11.1.2011   

SV

Europeiska unionens officiella tidning

L 7/48

(1)

Flera ledamöter av Europaparlamentet påpekade genom skriftliga frågor till kommissionen (nr E-4431/05, E-4772/05 och E-5800/06) att Spanien hade infört en särskilt ordning som påstods medföra oskäliga skattefördelar för spanska företag som förvärvar betydande aktieinnehav i utländska företag i enlighet med artikel 12.5 i den spanska lagen om företagsbeskattning (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, nedan kallad företagsbeskattningslagen) (2).

(2)

David Martin, ledamot av Europaparlamentet, klagade i sin skriftliga fråga nr P-5509/06 till kommissionen på det spanska energibolaget Iberdrolas fientliga anbud på den brittiska energiproducenten och -distributören ScottishPower. Enligt David Martin hade Iberdrola fått oskäliga fördelar genom statligt stöd i form av skattesubventioner för förvärvet. David Martin bad kommissionen undersöka alla konkurrensfrågor som uppstod till följd av förvärvet, som anmäldes den 12 januari 2007 för granskning av kommissionen i enlighet med artikel 4 i rådets förordning (EG) nr 139/2004 av den 20 januari 2004 om kontroll av företagskoncentrationer (nedan kallad koncentrationsförordningen) (3). I sitt beslut av den 26 mars 2007 (ärende nr COMP/M.4517 – Iberdrola/ScottishPower, SG-Greffe(2007) D/201696) (4), beslutade sig kommissionen för att inte göra invändningar mot den anmälda koncentrationen och att betrakta den som förenlig med den gemensamma marknaden i enlighet med artikel 6.1 b i koncentrationsförordningen.

(3)

Genom skrivelser av den 15 januari 2007 (D/50164) och den 26 mars 2007 (D-51351) begärde kommissionen uppgifter från de spanska myndigheterna för att kunna bedöma omfattningen och effekterna av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen när det gäller en eventuell klassificering som statligt stöd och dess förenlighet med den gemensamma marknaden.

(4)

De spanska myndigheterna svarade på dessa frågor genom skrivelser av den 16 februari 2007 (A/31454) och den 4 juni 2007 (A/34596).

(5)

Genom ett fax av den 28 augusti 2007 tog kommissionen emot ett klagomål från en privat aktör som hävdade att den ordning som inrättas genom artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen var statligt stöd och oförenlig med den gemensamma marknaden. Den klagande begärde att få vara anonym.

(6)

Kommissionen inledde genom ett beslut av den 10 oktober 2007 (nedan kallat beslutet om att inleda förfarandet) ett formellt granskningsförfarande i enlighet med artikel 88.2 i fördraget i fråga om den avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av betydande aktieinnehav i utländska företag som medges enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen, eftersom den verkar uppfylla alla villkor för att betraktas som statligt stöd enligt artikel 87.1 i fördraget. Kommissionen informerade Spanien om sitt beslut att inleda ett förfarande i enlighet med artikel 88.2 i fördraget. Beslutet om att inleda förfarandet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning  (5) och berörda parter uppmanades att inkomma med sina synpunkter.

(7)

Kommissionen fick genom en skrivelse av den 5 december 2007 in synpunkter från Spanien om beslutet att inleda förfarandet.

(8)

Mellan den 18 januari och den 16 juni 2008 tog kommissionen emot synpunkter på beslutet om att inleda förfarandet från 32 berörda parter. De berörda parter som inte begärde att få vara anonyma förtecknas i bilagan till det här beslutet.

(9)

Kommissionen vidarebefordrade dessa synpunkter till de spanska myndigheterna genom skrivelser av den 9 april 2008 (D/51431), 15 maj 2008 (D/51925), 22 maj 2008 (D/52035) och den 27 mars 2009 (D/51271), för att ge dem möjlighet att svara. De spanska myndigheterna svarade på de berörda parternas synpunkter genom skrivelser av den 30 juni 2008 (A/12911) och den 22 april 2009 (A/9531).

(10)

De spanska myndigheterna och kommissionen hade tekniska möten den 18 februari 2008 samt den 12 maj och 8 juni 2009 för att bl.a. förklara vissa aspekter av tillämpningen av ordningen i fråga och tolkningen av den tillämpliga spanska lagstiftningen.

(11)

Den 7 april 2008 hölls ett möte mellan företrädare för kommissionen och Banco de Santander SA. Den 16 april 2008 hölls ett möte mellan kommissionens företrädare och advokatbyrån J & A Garrigues SL som företrädde flera berörda parter. Den 2 juli 2008 hölls ett möte mellan kommissionens företrädare och Altadis SA Den 12 februari 2009 hölls ett möte mellan kommissionens företrädare och Telefónica SA.

(12)

Den 14 juli 2008 lämnade de spanska myndigheterna in kompletterande uppgifter om åtgärden i fråga, framför allt uppgifter från 2006 års deklarationer, med en allmän översikt över de skattebetalare som berördes av åtgärden i fråga.

(13)

De spanska myndigheterna lämnade ytterligare uppgifter genom ett e-brev av den 16 juni 2009 där de hävdade att spanska företag fortfarande ställdes inför ett antal hinder i fråga om gränsöverskridande koncentrationer i gemenskapen.

(14)

Åtgärden i fråga handlar om avskrivning av det finansiella mervärde som uppstår genom förvärv av ett betydande aktieinnehav i ett utländskt målbolag.

(15)

Åtgärden regleras genom artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Den spanska lagen om företagsbeskattning nr 43/1995 av den 27 december 1995 har framför allt ändrats genom artikel 2.5 i akt nr 24/2001 av den 27 december 2001, där artikel 12.5 införs. Genom kungligt lagdekret nr 4/2004 av den 5 mars 2004 konsoliderades de dittills gjorda ändringarna i den spanska lagen om företagsbeskattning till en reviderad version.

(16)

Kommissionen är medveten om att den spanska lagstiftningen har utvecklats sedan beslutet om att inleda förfarandet fattades (6). Kommissionen anser dock att de senaste ändringarna sannolikt inte påverkar eller förändrar de tvivel som uttrycks i beslutet om att inleda förfarandet. För konsekvensens skull kommer kommissionen i detta beslut att använda samma hänvisningar till den spanska lagstiftningen som används i beslutet om att inleda förfarandet, även om lagstiftningen kan ha ändrats sedan dess. Eventuella nya rättsliga bestämmelser kommer tydligt att identifieras.

(17)

Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen, som ingår i artikel 12 ”Värdejusteringar: tillgångars värdeminskning” trädde i kraft den 1 januari 2002. Den innebär i huvudsak att ett företag som är skattepliktigt i Spanien varje år får göra avdrag från sin beskattningsbara inkomst för det finansiella mervärde som uppstår genom förvärv av aktieinnehav motsvarande minst 5 % av aktierna i ett utländskt företag, i upp till 20 år efter förvärvet.

(18)

Med mervärde avses värdet av ett högt respekterat företagsnamn, goda kundrelationer, de anställdas kunnande och andra sådana faktorer som förväntas leda till högre intäkter i framtiden. Enligt de spanska redovisningsprinciperna (7) ska det pris som betalas för ett företagsförvärv utöver marknadsvärdet på de tillgångar som företaget omfattar betraktas som ”mervärde” och ska redovisas som en separat immateriell tillgång så snart det förvärvande bolaget tar kontrollen över målbolaget (8).

(19)

Enligt de spanska beskattningsprinciperna får mervärde, med undantag för den aktuella åtgärden, endast skrivas av efter ett rörelseförvärv som genomförs i form av ett förvärv eller tillskott av tillgångar som ägs av oberoende företag eller efter en fusion eller uppdelning.

(20)

Med finansiellt mervärde avses i det spanska skattesystemet det mervärde som skulle ha redovisats om det aktieägande bolaget och målbolaget hade fusionerat. Genom begreppet finansiellt mervärde i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen införs alltså ett koncept som vanligtvis brukar användas vid överföringar av tillgångar eller rörelseförvärv. I enlighet med artikel 12.5 fastställs det finansiella mervärdet genom att marknadsvärdet för de materiella och immateriella tillgångarna i det förvärvade företaget dras av från det förvärvspris som betalats för aktieinnehavet.

(21)

Enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen måste avskrivningen av det finansiella mervärdet uppfylla följande villkor, med hänvisning till artikel 21 i samma lag:

(22)

Utöver den ifrågasatta åtgärden bör följande bestämmelser i företagsbeskattningslagen som det hänvisas till i detta beslut beskrivas kortfattat:

(23)

I detta beslut avses med

a)   överföring av tillgångar: en transaktion varigenom ett bolag utan att upplösas överför alla eller en eller flera av sina verksamhetsgrenar till ett annat bolag.

b)   rörelseförvärv: ett förfarande varigenom ett eller flera bolag upplöses utan likvidation och överför alla sina tillgångar och skulder till ett annat befintligt bolag eller till ett bolag som de bildar i utbyte mot att det till deras delägare utfärdas värdepapper som representerar kapitalet i detta nya bolag.

c)   förvärv av andelar: ett förfarande varigenom ett bolag förvärvar andelar i ett annat bolags kapital utan att erhålla röstmajoritet eller kontroll över rösträtterna i det bolaget.

d)   målbolag: ett bolag som inte är hemmahörande i Spanien vars intäkter uppfyller villkoren i skäl 21 c och som ett bolag som är hemmahörande i Spanien förvärvar aktier i.

e)   förvärv inom gemenskapen: förvärv av aktier som uppfyller alla relevanta villkor i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen i ett målbolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen.

f)   förvärv utanför gemenskapen: förvärv av aktier som uppfyller alla relevanta villkor i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen i ett målbolag som inte har bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning eller som inte har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen.

(24)

I sitt beslut om att inleda förfarandet inledde kommissionen det formella granskningsförfarande som anges i artikel 88.2 i fördraget i fråga om den berörda åtgärden eftersom den verkar uppfylla alla villkor för att betraktas som statligt stöd enligt artikel 87.1 i fördraget. Kommissionen tvivlade också på att åtgärden var förenlig med den gemensamma marknaden eftersom inget av de undantag som föreskrivs i artikel 87.2 och 87.3 verkade vara tillämpligt.

(25)

Kommissionen ansåg framför allt att åtgärden utgör ett undantag från det spanska skattesystemet, som är referensskattesystemet. Dessutom ansåg kommissionen att avskrivningen av det finansiella mervärde som uppstår genom förvärv av 5 % av aktierna i ett utländskt målbolag föreföll att vara ett exceptionellt incitament.

(26)

Kommissionen konstaterade att möjligheten till skatteavdrag endast var tillgänglig för en viss kategori företag, nämligen sådana som gjorde vissa förvärv, på minst 5 % av aktiekapitalet i ett målbolag, och endast gällde utländska målbolag som uppfyllde kriterierna i artikel 21.1 i i företagsbeskattningslagen. Kommissionen underströk också att enligt EU-domstolens rättspraxis är en skatteminskning som endast gynnar export av nationella produkter statligt stöd (15). Åtgärden i fråga föreföll alltså vara selektiv.

(27)

I detta sammanhang ansåg kommissionen också att den selektiva åtgärden inte föreföll vara motiverad av skattesystemets utformning. Framför allt ansåg kommissionen att den differentiering som åtgärden gav upphov till och som utgjorde ett undantag från de allmänna bestämmelserna i de spanska redovisnings- och skattesystemen inte kunde motiveras med hänvisning till tekniska egenskaper i skattesystemet. Mervärde kan endast dras av i samband med ett rörelseförvärv eller en överföring av tillgångar, utom i enlighet med bestämmelserna i åtgärden i fråga. Kommissionen ansåg också att åtgärden i fråga inte var proportionerlig för att uppnå neutralitetsmålen i det spanska systemet, eftersom den enbart var knuten till förvärv av betydande aktieinnehav i utländska bolag.

(28)

Dessutom ansåg kommissionen att åtgärden i fråga betydde att statliga medel användes, eftersom den innebar att den spanska staten avstod från skatteintäkter. Slutligen kunde åtgärden snedvrida konkurrensen på EU:s marknad för rörelseförvärv genom att ge en selektiv ekonomisk fördel för spanska bolag som förvärvade ett betydande aktieinnehav i utländska bolag. Inte heller fann kommissionen några skäl att betrakta åtgärden som förenlig med den gemensamma marknaden.

(29)

Kommissionen konstaterade därför att åtgärden i fråga kunde vara statligt stöd som är oförenligt med den gemensamma marknaden. Därför borde ett återkrav göras i enlighet med artikel 14 i rådets förordning (EG) nr 659/1999 av den 22 mars 1999 om tillämpningsföreskrifter för artikel 93 i EG-fördraget. Kommissionen uppmanade därför de spanska myndigheterna och de berörda parterna att inkomma med sina synpunkter om den eventuella förekomsten av berättigade förväntningar eller någon annan allmän princip i gemenskapslagstiftningen som skulle göra det möjligt för kommissionen att undantagsvis avstå från återkrav i enlighet med artikel 14.1 andra meningen i rådets ovannämnda förordning.

(30)

Kommissionen fick in synpunkter från de spanska myndigheterna (16) och från 32 berörda tredje parter (17), varav åtta sammanslutningar.

(31)

De spanska myndigheterna ansåg i korthet att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är en allmän åtgärd och inte ett undantag från det spanska skattesystemet, eftersom bestämmelsen tillåter avskrivning av en immateriell tillgång, vilket gäller alla skattebetalare som förvärvar ett betydande aktieinnehav i ett utländskt bolag. Mot bakgrund av kommissionens praxis och tillämplig rättspraxis anser de spanska myndigheterna att den ifrågasatta åtgärden inte kan betraktas som statligt stöd i den mening som avses i artikel 87 i fördraget. Dessutom anser de spanska myndigheterna att en annan slutsats skulle strida mot principen om rättssäkerhet. De spanska myndigheterna ifrågasätter även kommissionens behörighet att invända mot denna generella åtgärd eftersom de anser att kommissionen inte kan tillämpa bestämmelser om statligt stöd för att harmonisera skattefrågor.

(32)

Trettio berörda parter (nedan kallade de 30 berörda parterna) stöder rent generellt de spanska myndigheternas åsikter, medan två tredje parter (nedan kallade de två parterna) anser att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är olagligt statligt stöd som är oförenligt med den gemensamma marknaden. I fortsättningen kommer de 30 berörda parternas argument att redovisas tillsammans med de spanska myndigheternas ståndpunkt, medan de två parternas argument kommer att beskrivas separat.

(33)

Till att börja med betonar de spanska myndigheterna att direktbeskattning omfattas av medlemsstaternas behörighet. Kommissionens åtgärder inom detta område ska alltså följa subsidiaritetsprincipen i enlighet med artikel 5 i fördraget. Dessutom påminner de spanska myndigheterna om att medlemsstaterna enligt artiklarna 3 och 58.1 a i fördraget får inrätta olika skattesystem beroende på investeringens placering eller skattebetalarens skattehemvist utan att detta ska betraktas som en begränsning av den fria rörligheten för kapital.

(34)

De 30 berörda parterna hävdar också att ett negativt beslut från kommissionen skulle vara ett brott mot den princip om nationell skattemässig autonomi som fastställs i fördraget och även mot artikel 56 i fördraget som innehåller ett förbud mot begränsningar av den fria rörligheten för kapital.

(35)

De spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna anser att åtgärden i fråga inte är statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 i fördraget av följande skäl: i) den medför ingen ekonomisk fördel, ii) den gynnar inte vissa företag, iii) den varken snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen mellan medlemsstaterna. Enligt logiken i det spanska skattesystemet hävdar de att åtgärden i fråga bör betraktas som en generell åtgärd som gäller utan diskriminering av någon typ av bolag och verksamhet.

(36)

I motsats till kommissionens ståndpunkt i beslutet om att inleda förfarandet hävdar de spanska myndigheterna att artikel 12.5 i i företagsbeskattningslagen inte är något undantag från det spanska företagsbeskattningssystemet eftersom i) det spanska redovisningssystemet inte är en lämplig referenspunkt för att styrka förekomsten av ett undantag från skattesystemet och, ii) även om så vore fallet, har beteckningen av finansiellt mervärde som en tillgång som får skrivas av över tid historiskt varit ett generellt inslag i de spanska redovisnings- och företagsbeskattningssystemen.

(37)

Till följd av bristen på harmonisering av redovisningsbestämmelserna kan redovisningsresultatet för det första inte användas som referenspunkt för att fastställa att åtgärden i fråga är ett undantag. I Spanien beräknas beskattningsunderlaget utifrån redovisningsresultatet, justerat enligt skattebestämmelserna. I det aktuella fallet kan därför redovisningshänsyn inte användas som referenspunkt för en skatteåtgärd, enligt de spanska myndigheterna.

(38)

För det andra är det fel att hävda att avskrivningen av mervärde ligger utanför logiken i det spanska redovisningssystemet eftersom både mervärde (18) och finansiellt mervärde (19) kan skrivas av över perioder på upp till 20 år. Dessa empiriska bestämmelser avspeglar värdeminskningen i de underliggande tillgångarna, oavsett om de är materiella eller ej. Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är inte något undantag, eftersom den inte innebär något avsteg från de bestämmelser om avskrivning av mervärde som fastställs i de spanska redovisnings- och skattesystemen.

(39)

För det tredje påpekar de spanska myndigheterna att den aktuella åtgärden inte utgör någon verklig ekonomisk fördel eftersom det avdragna beloppet återkrävs genom beskattning av kapitalvinst om det förvärvade aktieinnehavet säljs. Skattebetalaren kommer därför i samma situation som om artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte hade tillämpats.

(40)

För det fjärde hänvisar kommissionen felaktigt till artiklarna 11.4 och 89.3 i företagsbeskattningslagen för att fastställa att det finns en fördel. I beslutet om att inleda förfarandet konstaterar kommissionen att det varken krävs ett rörelseförvärv eller uppköp av målbolaget för att kunna utnyttja artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Detta konstaterande beror på ett missförstånd i fråga om det spanska skattesystemet, eftersom dessa båda artiklar inte hindrar en grupp av bolag som gemensamt förvärvar kontrollen över ett målbolag från att dra av en motsvarande andel av det mervärde som uppstår till följd av transaktionen. Tillämpningen av dessa båda artiklar innebär alltså inte att det krävs enskild kontroll över målbolaget för att kunna utnyttja åtgärden i fråga. I detta sammanhang vore det olämpligt att anse att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen erbjuder en mer gynnsam behandling än artiklarna 11.4 eller 89.3 i företagsbeskattningslagen när det gäller mottagarnas kontrollställning. Slutligen bör det noteras att kriteriet om 5 % av aktiekapitalet är förenligt med villkoren i 89.3 i företagsbeskattningslagen och även med kommissionens riktlinjer och praxis (20).

(41)

De spanska myndigheterna påpekar att kommissionen även felaktigt hänvisar till artikel 12.3 i företagsbeskattningslagen för bekräfta en påstådd fördel enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Artikel 12.3 är tillämplig på nedskrivningar i fråga om en objektiv förlust som har noterats av målbolaget, medan artikel 12.3 i företagsbeskattningslagen kompletterar denna bestämmelse och avspeglar den värdeminskning som kan hänföras till nedskrivningen av det finansiella mervärdet.

(42)

För det femte anges uttryckligen i kommissionens meddelande om tillämpning av statligt stöd som omfattar direkt beskattning av företag (21) (nedan kallat kommissionens meddelande) att avskrivningsregler inte är statligt stöd. Eftersom den gällande avskrivningskoefficienten på minst 20 år för finansiellt mervärde är densamma som avskrivningskoefficienten för mervärde är bestämmelsen inget undantag från det generella skattesystemet.

(43)

Slutligen anser de 30 berörda parterna också att om åtgärden i fråga innebar en fördel skulle slutmottagarna vara målbolagets aktieägare, eftersom de skulle få det pris som betalas av det förvärvande företag som utnyttjat åtgärden i fråga.

(44)

För det första vidhåller Spanien att artikel 12.5 är en generell åtgärd eftersom den är öppen för alla spanska företag, oberoende av verksamhet, sektor, form eller andra egenskaper. Det enda villkoret för att skattebetalaren ska kunna komma i fråga för åtgärden är att den ska ha sin skattehemvist i Spanien. Det faktum att inte alla skattebetalare utnyttjar åtgärden i fråga innebär inte att den är selektiv. Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är alltså inte selektiv, vare sig rättsligt eller i praktiken, i den mening som avses i artikel 87.1 i fördraget. Genom en skrivelse av den 14 juli 2008 (22) överlämnade de spanska myndigheterna därför uppgifter hämtade ur de spanska deklarationerna för 2006 som visar att alla typer av företag (små och medelstora företag och stora företag) samt företag verksamma inom olika ekonomiska sektorer hade utnyttjat åtgärden i fråga. De spanska myndigheterna betonar också att förstainstansrätten i ett avgörande nyligen (23) angav att ett begränsat antal mottagare i sig inte är tillräckligt för att betrakta en åtgärd som selektiv, eftersom den gruppen faktiskt kan representera samtliga företag i en viss rättslig och praktisk situation. Framför allt betonar de spanska myndigheterna att åtgärden i fråga har vissa likheter med ett ärende nyligen (24) som kommissionen ansåg vara en allmän åtgärd och begär därför samma behandling.

(45)

För det andra anser de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna att kommissionen i sitt beslut att inleda förfarandet blandade ihop begreppet selektivitet och de objektiva villkoren för åtgärden i fråga, som endast avser vissa transaktioner (dvs. aktieinnehav i ett utländskt målbolag). Kommissionen hävdar att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är selektiv eftersom jämförbara investeringar i spanska bolag inte får samma behandling. Kommissionen förstår dock inte att selektivitetskriteriet inte avgörs av att mottagaren av åtgärden i fråga är en grupp av företag eller ett multinationellt företag som äger en andel av ett målbolag. Det faktum att en åtgärd endast gäller för företag som uppfyller det krav på objektivitet som anges i åtgärden i fråga innebär inte i sig att åtgärden är selektiv. Selektivitetskriteriet innebär att subjektiva restriktioner tillämpas för mottagaren av åtgärden i fråga. Det selektivitetskriterium som skapats för detta förfarande är oförenligt med kommissionens tidigare praxis och är dessutom alltför vagt och omfattande. Att driva begreppet ännu längre skulle leda till den felaktiga slutsatsen att de flesta avdragsgilla utgifter omfattas av artikel 87.1 i fördraget.

(46)

De spanska myndigheterna tillägger att det faktum att avskrivningen av finansiellt mervärde begränsas till det mervärde som uppstår till följd av förvärv av ett betydande aktieinnehav i ett målbolag inte är tillräckligt för att åtgärden i fråga ska förlora sin generella karaktär, eftersom detta gäller utan diskriminering för alla företag som har sin skattehemvist i Spanien, utan några andra krav. I linje med EU-domstolens rättspraxis (25) kan en åtgärd som gäller alla företag utan åtskillnad inom ett nationellt territorium alltså inte vara statligt stöd.

(47)

När det för det tredje gäller gränsen på 5 % innebär den inte något krav på ett minimibelopp som ska investeras, varför åtgärden i fråga inte enbart gynnar stora företag. De spanska myndigheterna anser att avsaknaden av krav på att säljaren ska betala för kapitalvinster för att åtgärden ska tillämpas inte är relevant eftersom kontrollen av intäkter som görs utomlands av en säljare som inte är skattskyldig i Spanien ligger utanför deras behörighet. Slutligen är begränsningen av åtgärdens omfattning – av skattetekniska skäl – till att gälla förvärv av aktieinnehav i målbolag förenlig med den situation som är ett resultat av tillämpningen av olika gemenskapsdirektiv. Till följd av rådets direktiv 2003/49/EG av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater (26) (nedan kallat direktivet om gränsöverskridande räntor och royalties) och rådets direktiv 2003/123/EG av den 22 december 2003 om ändring av direktiv 90/435/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (27) (nedan kallat direktivet om moderbolag och dotterbolag) kan skattebehandlingen av till exempel utdelningar, räntor eller royalties variera beroende på om betalningen görs till ett inhemskt eller ett utländskt bolag.

(48)

För det fjärde är införandet av åtgärden i fråga ändå motiverat genom den neutralitetsprincip som ligger till grund för all spansk skattelagstiftning. Denna princip innebär att skattebehandlingen av en investering ska vara neutral oavsett vilket instrument som används – överföring av tillgångar, rörelseförvärv eller förvärv av aktieinnehav. Avskrivningen av skatt på en investering bör därför vara identisk oavsett vilket instrument som används för att genomföra förvärvet i fråga. Det yttersta syftet med åtgärden i detta bredare perspektiv är att säkerställa den fria rörligheten för kapital genom att undvika diskriminerande skattebehandling mellan transaktioner med målbolag och rent inhemska transaktioner. Eftersom förvärv av betydande aktieinnehav i inhemska företag kan leda till ett rörelseförvärv mellan det förvärvande och det förvärvade företaget utan rättsliga eller skattemässiga hinder, kan det mervärde som skulle uppstå för beskattningsändamål till följd av rörelseförvärvet skrivas av (28). Men gränsöverskridande transaktioner kan inte leda till mervärde eftersom harmoniseringen på gemenskapsnivå inte är fullbordad eller – ännu värre – eftersom det inte finns någon harmonisering utanför gemenskapen. Enligt de spanska myndigheterna (29) innehåller det spanska skattesystemet olika skatteordningar, till exempel för förvärv av aktieinnehav i utländska bolag jämfört med förvärv i spanska bolag (omöjligt att göra fusionstransaktioner, riskövertagande osv.) för att åstadkomma den skatteneutralitet som eftersträvas både i den spanska nationella lagstiftningen och i gemenskapslagstiftningen och även för att säkerställa att det spanska skattesystemet är konsekvent och effektivt. Även om skattehinder har undanröjts genom rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (30) (nedan kallat direktivet om gränsöverskridande beskattning) har Europaparlamentets och rådets direktiv 2005/56/EG av den 26 oktober 2005 om gränsöverskridande fusioner av bolag med begränsat ansvar (31) (nedan kallat direktivet om gränsöverskridande fusioner) (32) ännu inte införlivats i nationell lagstiftning. I praktiken innebär detta att det är omöjligt att göra rörelseförvärv mellan bolag från olika medlemsstater. Syftet med åtgärden i fråga är alltså att undanröja de negativa effekterna av dessa hinder, som Spanien inte har orsakat (33). Det är alltså nödvändigt att begränsa åtgärdens räckvidd till gränsöverskridande förvärv för att upprätthålla neutralitetsprincipen. Enligt de spanska myndigheterna innebär detta att det spanska skattesystemet ger olika behandling för skattebetalare som befinner sig i olika situationer (34) och därmed garanterar att det spanska skattesystemet är neutralt i enlighet med kraven i det spanska skattesystemet i sig och i fördraget. Den 16 juni 2009 erkände de spanska myndigheterna att direktivet om gränsöverskridande fusioner visserligen hade en positiv inverkan, men att företag i EU fortfarande skulle möta flera hinder (35) för gränsöverskridande fusioner till följd av den bristande harmoniseringen av nationell lagstiftning (minoritetsägares rättigheter, kreditgivares rättigheter, varumärkesfrågor, mer övergripande regleringsaspekter, som arbetsrätt och allmänna politiska och strategiska hänsyn).

(49)

Sammanfattningsvis är åtgärden i fråga utformad för att avlägsna de skattehinder som det spanska skattesystemet medför för investeringsbeslut genom att förvärv i utländska företag bestraffas jämfört med förvärv i inhemska företag. Åtgärden i fråga garanterar lika skattebehandling för båda typerna av förvärv (direkta förvärv av tillgångar och indirekta förvärv genom köp av aktieinnehav): mervärde som uppstår till följd av båda typerna av förvärv (direkt mervärde och finansiellt mervärde) kan därmed identifieras för att främja integrationen av de olika marknaderna, tills de faktiska och rättsliga hindren för gränsöverskridande rörelseförvärv har undanröjts. De spanska myndigheterna ser på detta sätt till att skattebetalarna kan välja att investera lokalt eller gränsöverskridande utan att påverkas av dessa hinder. Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen innebär alltså i princip att de rättvisa konkurrensvillkoren återupprättas genom att de negativa effekterna av hindren elimineras.

(50)

De spanska myndigheterna hävdar att kommissionen inte med den rättsliga säkerhet som krävs har visat att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen begränsar konkurrensen eftersom i) den påstådda ”marknaden för förvärv av aktieinnehav i bolag” inte är en relevant marknad för konkurrenslagstiftningen och ii) även om så vore fallet, påverkar avskrivningen av finansiellt mervärde i sig inte de spanska företagens konkurrensförmåga.

(51)

För det första angav kommissionen att åtgärden i fråga innebar en konkurrensbegränsande fördel med hänvisning till att artikel 12.5 gör det möjligt för spanska skattebetalare att få ett bidrag för förvärv av betydande aktieinnehav i ett målbolag. Men kommissionen gjorde ingen benchmarkingundersökning av de ekonomiska omständigheterna för spanska och internationella företag.

(52)

För det andra kan åtgärden inte snedvrida konkurrensen eftersom den är öppen för alla spanska företag utan begränsningar. Alla företag i samma situation som en mottagare av åtgärden i fråga kan utnyttja åtgärden och minska sin skattebörda, vilket skulle upphäva alla eventuella konkurrensfördelar som åtgärden kan leda till. Dessutom ska en lägre beskattningsgrad i en medlemsstat som kan stärka lokala företags konkurrenskraft inte omfattas av några bestämmelser om statligt stöd, så länge den är allmän.

(53)

Slutligen har kommissionen redan granskat många spanska gränsöverskridande transaktioner inom ramen för fusionsförordningen (36) som kunde ha omfattats av åtgärden i fråga. Ändå tog kommissionen inte upp några farhågor om eventuell snedvridning av konkurrensen i något av dessa ärenden.

(54)

Kommissionens påståenden ligger inte bara långt från verkligheten utan visar också på bristande kunskap om spanska företags investeringssituation. Åtgärden i fråga snedvrider inte konkurrensen och påverkar inte heller handeln inom gemenskapen i negativ riktning i en omfattning som strider mot det gemensamma intresset.

(55)

På en icke-harmoniserad marknad får identiska transaktioner olika skattemässiga effekter beroende på var aktörerna har sitt säte, till följd av konkurrensen mellan skattesystemen. Denna situation snedvrider konkurrensen även om de nationella åtgärderna är generella. Denna snedvridning orsakas alltså inte av statligt stöd utan av brist på harmonisering. Om kommissionens resonemang fördes till sin spets skulle den behöva inleda formella undersökningsförfaranden för hundratals nationella åtgärder, vilket skulle skapa en situation med rättslig osäkerhet som skulle vara mycket skadlig för investeringar i utlandet.

(56)

Även om kommissionen anser att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 i fördraget är den här bestämmelsen förenlig med artikel 87.3 i fördraget eftersom den bidrar till det gemensamma intresset att främja integreringen av internationella företag.

(57)

Precis som anges i handlingsplanen för statligt stöd (37) kan en åtgärd anses vara förenlig med fördraget om den rättar till ett marknadsmisslyckande, uppfyller tydligt definierade mål av gemensamt intresse och inte snedvrider konkurrensen och handeln inom gemenskapen i en omfattning som strider mot det gemensamma intresset. I det aktuella fallet består marknadsmisslyckandet i svårigheten (snarare det omöjliga) i att genomföra gränsöverskridande rörelseförvärv. Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen främjar inrättandet av EU-omfattande företag genom att inhemska och gränsöverskridande förvärv får samma villkor.

(58)

Därför menar de spanska myndigheterna att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är förenlig med den gemensamma marknaden eftersom den i avsaknad av en skatteharmonisering på EU-nivå uppfyller målet att avlägsna hinder för gränsöverskridande investeringar på ett proportionerligt sätt. Åtgärden i fråga syftar till att undanröja de negativa effekterna av hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv och att samordna skattebehandlingen av gränsöverskridande och lokala rörelseförvärv för att se till att de beslut som fattas om sådana transaktioner inte bygger på skattemässiga hänsyn utan enbart på ekonomiska sådana.

(59)

Om kommissionen förklarar att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är statligt stöd som är oförenligt med den gemensamma marknaden måste kommissionen slutligen erkänna att det finns vissa omständigheter som motiverar att det inte görs något återkrav på det påstådda statliga stöd som har betalats ut i enlighet med artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Mottagarna bör få rätt att slutföra avskrivningen av det finansiella mervärde som motsvarar de förvärv som har gjorts innan det slutliga beslutet offentliggörs.

(60)

För det första verkar kommissionen i sitt beslut om att inleda förfarandet erkänna att det sannolikt finns berättigade förväntningar. Detta uttalande är därför i enlighet med förstainstansrätten rättspraxis (38) en tydlig indikation på att det finns berättigade förväntningar. Eftersom det i beslutet om att inleda ett förfarande inte sägs något om utgången av den formella undersökningen bör berättigade förväntningar erkännas för samtliga transaktioner som har ägt rum innan det slutliga beslutet offentliggörs.

(61)

För det andra konstaterade kommissionen i sina svar på skriftliga frågor från ledamöter av Europaparlamentet (39) att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte är statligt stöd. Detta uttalande är ett klart ställningstagande från kommissionen som tydligt ger upphov till berättigade förväntningar hos de spanska myndigheterna och mottagarna för åtgärden i fråga.

(62)

För det tredje har kommissionen i linje med sina slutsatser i liknande ärenden (40) gett en rad indirekta belägg för att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte är statligt stöd. Med hänsyn till dessa beslut skulle ett ansvarstagande företag inte ha kunnat förutse att kommissionen skulle inta en motsatt ståndpunkt.

(63)

Slutligen bör åtgärden i fråga fortsätta att tillämpas för samtliga transaktioner som gjorts före dagen för offentliggörandet av ett negativt beslut tills avskrivningen av det finansiella mervärdet är genomförd. Åtgärden i fråga motsvarar en rätt att dra av ett visst belopp som fastställs vid förvärvsögonblicket, där avdraget fördelas över de följande 20 åren. På grund av kommissionens ståndpunkt i liknande fall (41) är det dessutom motiverat att anta att de berättigade förväntningarna skulle kvarstå tills det slutliga beslutet offentliggörs.

(64)

Enligt de två parterna utgör artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen statligt stöd. De hävdar att det inte finns några legitima undantag i fråga om den berörda åtgärden och uppmanar därför kommissionen att återkräva eventuellt olagligt beviljat stöd.

(65)

Enligt de två parterna är artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen ett undantag eftersom det spanska skattesystemet, med undantag för denna bestämmelse, inte tillåter någon avskrivning av finansiellt mervärde utan enbart medger ett avdrag om det görs en nedskrivningsprövning. Fram till införandet av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen var det enligt den spanska lagstiftningen om företagsbeskattning inte tillåtet med någon avskrivning av aktieinnehav oavsett om det verkligen hade skett någon nedskrivning eller ej. De betonar att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen sannolikt är unik i EU-sammanhang eftersom ingen annan medlemsstat har något liknande system för gränsöverskridande transaktioner som inte gäller förvärv av aktiemajoritet.

(66)

Enligt det spanska skattesystemet får mervärde endast skrivas av om det sker ett rörelseförvärv – det enda undantaget är den berörda åtgärden, som tillåter avskrivning i ett särskilt fall: om en minoritetsandel förvärvas i ett målbolag. Detta är ett avsteg från det generella skattesystemet eftersom det går att göra avskrivningar inte bara utan att det görs ett rörelseförvärv utan även i fall där köparen inte ens tar kontroll över det utländska målbolaget. Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen innebär alltså en fördel för vissa spanska företag gentemot a) andra spanska företag som endast är verksamma på nationell nivå och b) andra gemenskapsaktörer som konkurrerar internationellt med spanska mottagare av åtgärden i fråga.

(67)

Ur ekonomisk synvinkel ger de spanska myndigheterna inte bara ett räntefritt lån som betalas tillbaka under en period av 20 år (räntefria uppskjutna skatteinbetalningar) utan överlåter dessutom i praktiken på låntagaren att bestämma återbetalningsdatum för det räntefria lånet – om det över huvud taget betalas tillbaka. Om investeraren inte överför det betydande aktieinnehavet blir effekten den samma som om de spanska myndigheterna avskriver skulden. I så fall förvandlas åtgärden till en permanent skattebefrielse.

(68)

En av de två parterna uppskattar att spanska förvärvare i t.ex. banksektorn tack vare åtgärden i fråga kan betala ungefär 7 % mer än de annars skulle ha kunnat göra. Parten erkänner dock att eftersom anbudspriset är en kombination av flera olika element är den berörda åtgärden inte den enda faktorn, även om den sannolikt är en av de mest avgörande för aggressiviteten hos spanska budgivare som drar fördel av åtgärden i fråga. Den här parten anser också att åtgärden innebär en definitiv fördel för spanska budgivare i internationella aktioner.

(69)

Det finns en tydlig parallell mellan det aktuella ärendet och de omständigheter som ledde fram till domstolens dom av den 15 juli 2004 (42). Trots de spanska myndigheternas argument om att åtgärden i fråga inte är selektiv eftersom artikel 37 i företagsbeskattningslagen gäller för alla spanska företag som investerar internationellt konstaterade domstolen att åtgärden var statligt stöd eftersom den var begränsad till en kategori av företag, nämligen företag som gör vissa internationella investeringar. Samma resonemang kan tillämpas på artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Selektiviteten i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen ligger alltså i att enbart företag som förvärvar aktieinnehav i utländska företag är berättigade till stöd enligt denna bestämmelse.

(70)

Dessutom är det endast företag med en viss storlek och finansiell styrka samt med multinationell verksamhet som kan utnyttja artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Även om företagets balansräkning visar redovisningsvärdet av tillgångar är det osannolikt att den också avspeglar det underförstådda marknadsvärdet på tillgångar. I praktiken är det därför endast aktörer med ett kontrollerande intresse i målbolaget som har tillräcklig tillgång till ett företags dokumentation för att fastställa det underförstådda marknadsvärdet av bolagets tillgångar. Gränsen på 5 % gynnar alltså företag med multinationell verksamhet.

(71)

Dessutom är det bara spanska aktörer med befintlig verksamhet i Spanien som har ett spanskt beskattningsunderlag och som kan utnyttja avdraget. Därför är det enbart företag som är hemmahörande i Spanien och har ett betydande spanskt beskattningsunderlag som kan utnyttja det, eftersom den potentiella fördelen är knuten till storleken på den spanska verksamheten, snarare än till förvärvets storlek. Även om artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är utformad för att gälla samtliga aktörer som är etablerade i Spanien är det i praktiken endast ett begränsat och identifierbart antal företag med spanskt beskattningsunderlag som kan göra utländska förvärv under det aktuella beskattningsåret och ha ett större beskattningsunderlag mot vilket avdraget för finansiellt mervärde kan göras och som kan dra fördel av tillämpningen av åtgärden på årlig basis. Detta innebär att åtgärden i fråga medför olika skattebehandling även av spanska aktörer i samma situation som gör förvärv utomlands.

(72)

De två parterna anser att de inte har kunnat identifiera något mål eller övergripande kriterium eller villkor som motiverar åtgärden i fråga. Tvärtom anser de att det grundläggande syftet med åtgärden är att ge vissa spanska aktörer fördelar. Om åtgärden i fråga är inbyggd i det spanska skattesystemet borde dessutom förvärv av utländska aktieinnehav som gjorts före den dagen också omfattas av åtgärden, vilket inte är fallet eftersom skattelättnaden endast beviljas för aktieinnehav som förvärvats efter den 1 januari 2002.

(73)

Därför och med hänsyn till kommissionens politik (43) måste åtgärden betraktas som selektiv.

(74)

Åtgärden är uppenbart diskriminerande eftersom den ger spanska aktörer en tydlig skattemässig och monetär fördel som utländska aktörer inte får. Vid auktioner eller andra konkurrensutsatta förfaranden för att förvärva ett företag gör en sådan fördel stor skillnad.

(75)

I uppköpserbjudanden förutsätts vanligen att en premie betalas utöver aktiepriset för målbolaget, vilket så gott som alltid ger upphov till finansiellt mervärde. Vid flera tillfällen har finanspressen rapporterat om stora förvärv av spanska företag och motsvarande skattefördelar till följd av de spanska beskattningsreglerna för avskrivning av finansiellt mervärde. För ett av dessa förvärv, som gjordes av en investeringsbank, beräknades skattefördelen till följd av artikel 12.5 TRIS uppgå till 1,7 miljarder euro, eller 6,5 % av anbudspriset. Av en annan rapport framgår att den spanska köparen kunde bjuda ungefär 15 % mer än andra, icke-spanska konkurrenter.

(76)

Dessutom förefaller åtgärden gynna vissa exportverksamheter (exportstöd till förvärv av aktieinnehav i utlandet) i spanska företag, vilket strider mot kommissionens etablerade praxis (44) på detta område.

(77)

Den berörda åtgärden gynnar företag som uppfyller vissa krav och gör det möjligt för dem att minska sitt beskattningsunderlag och därmed minska storleken på den skatt som de normalt skulle ha betalat under ett visst år om denna bestämmelse inte fanns. Därför får mottagaren en fördel vars kostnader täcks direkt av den berörda medlemsstatens budget.

(78)

De spanska myndigheterna påpekar att den stora majoriteten av de tredje parternas synpunkter stöder deras inställning. Endast två parter anser att åtgärden i fråga är statligt stöd, medan alla de andra anser att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte är statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 i fördraget. Annars skulle färre ekonomiska aktörer ha inkommit med synpunkter. Dessutom visar de berörda tredje parternas många olika verksamhetsområden och varierande storlek att åtgärden i fråga är av allmän karaktär.

(79)

När det gäller åtgärdens exceptionella karaktär avvisar de spanska myndigheterna detta påstående genom att påminna om att avskrivning för mervärde och för finansiellt mervärde uppvisar gemensamma egenskaper enligt de spanska redovisningsreglerna (45). Avdraget för avskrivning av mervärde är dessutom en generell regel i det spanska systemet för företagsbeskattning i enlighet med bestämmelserna i artiklarna 11.4 och 89.3 i företagsbeskattningslagen. Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen följer samma logik. Det är felaktigt att framställa artikel 12.3 i företagsbeskattningslagen som den generella regeln för avskrivning av finansiellt mervärde eftersom det i den artikeln hänvisas till avdrag för aktieinnehav i icke börsnoterade enheter. Den bestämmelsen är knuten till nedskrivning av det teoretiska redovisningsvärdet och inte till finansiellt mervärde. Artiklarna 12.3 och 12.5 i företagsbeskattningslagen innehåller två kompletterande generella bestämmelser: den första avser avdrag för förluster som genererats av målföretaget, medan den andra avser avdrag för nedskrivning av finansiellt mervärde. Slutligen är det faktum att ingen annan medlemsstat har någon liknande åtgärd inte relevant eftersom skattesystemen inte är harmoniserade inom EU.

(80)

När det gäller den berörda åtgärdens selektivitet är de paralleller som dras med domstolens dom av den 15 juli 2004 (46) felaktiga eftersom kommissionen i det fallet tydligt hade definierat stödmottagarens profil, vilket inte var möjligt att göra i det här fallet. Enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen krävs det ingen koppling mellan ett förvärv av aktieinnehav och export av varor och tjänster. Den berörda åtgärden leder alltså inte till att exporten av spanska varor och tjänster ökar. Det faktum att denna icke-selektiva åtgärd inte är tillgänglig för inhemska transaktioner påverkar inte dess generella karaktär. Det yttersta syftet med den berörda åtgärden är i själva verket det samma som syftet med direktivet om gränsöverskridande beskattning, det vill säga att se till att investeringsbeslut bygger på ekonomiska, inte skattemässiga överväganden. Eftersom det går att göra inhemska men inte gränsöverskridande rörelseförvärv är det alltså inte bara rättsligt motiverat att behandla inhemska och gränsöverskridande transaktioner olika, utan faktiskt nödvändigt för att garantera neutraliteten i skattesystemet.

(81)

När det gäller den påstådda snedvridande verkan av åtgärden i fråga påpekar de spanska myndigheterna att alla skattelättnader som minskar ett företags driftskostnader stärker det företagets konkurrenskraft. Men detta konstaterande är inte relevant, eftersom den berörda åtgärden är generell. De olika skattesatser som tillämpas i medlemsstaterna och som påverkar konkurrenskraften hos deras företag omfattas inte av bestämmelserna för statligt stöd. Dessutom har det inte visats att åtgärden i fråga påverkar handeln mellan medlemsstaterna. Avskrivningen av finansiellt mervärde måste inte heller leda till att högre priser erbjuds av konkurrenter.

(82)

När det gäller den ifrågasatta åtgärdens förenlighet med den gemensamma marknaden anser de spanska myndigheterna att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är lämplig och proportionerlig för att rätta till ett marknadsmisslyckande genom att inrätta ett neutralt skattesystem för inhemska och gränsöverskridande transaktioner som bidrar till utvecklingen av EU-omfattande företag.

(83)

För att avgöra om en åtgärd är statligt stöd måste kommissionen bedöma huruvida åtgärden uppfyller villkoren i artikel 87.1 i fördraget. Där anges följande: ”Om inte annat föreskrivs i detta fördrag, är stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den gemensamma marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna.” Kommissionen kommer i det följande att bedöma om den berörda åtgärden är statligt stöd mot bakgrund av denna bestämmelse.

(84)

För att betraktas som statligt stöd måste en åtgärd vara riktad eller selektiv i den bemärkelsen att den endast gynnar vissa företag eller produktionen av vissa varor.

(85)

I kommissionens meddelande (47) anges att det ”som alltså är mest relevant vid tillämpningen av artikel 92.1 [numera artikel 87.1] på en skatteåtgärd är att det genom denna åtgärd införs ett undantag från tillämpningen av skattesystemet till förmån för vissa företag i medlemsstaten. Det är alltså nödvändigt att först fastställa vilken generell ordning som är tillämplig. Därefter måste det undersökas om undantag från eller avvikelser inom denna ordning är motiverade ’av skattesystemets art eller funktion’, dvs. om de är en direkt följd av grundprinciperna i eller riktlinjerna för skattesystemet i den berörda medlemsstaten.”

(86)

I domstolens rättspraxis (48) anges följande: ”Vad beträffar bedömningen av kravet på selektivitet, som ingår i begreppet statligt stöd, följer det av fast rättspraxis att artikel 87.1 EG innebär att det skall fastställas huruvida en nationell åtgärd, inom ramen för en viss rättsordning, kan gynna ’vissa företag eller viss produktion’ i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till målsättningen med rättsordningen” (49).

(87)

Domstolen har också vid ett flertal tillfällen framhållit att det i artikel 87.1 i fördraget inte görs någon åtskillnad mellan orsakerna till och målen för statligt stöd, utan att det definieras i förhållande till sina effekter (50). Artikel 87.1 i fördraget omfattar framför allt skatteåtgärder som inte utgör en anpassning av det generella systemet till särskilda egenskaper hos vissa företag utan har utformats för att förbättra deras konkurrenskraft (51).

(88)

Begreppet statligt stöd är dock inte tillämpligt på statliga åtgärder som gör åtskillnad mellan företag där åtskillnaden beror på egenskaperna eller den övergripande strukturen hos det system som de ingår i. I kommissionens meddelande anges följande (52): ”Vissa villkor kan slutligen motiveras av objektiva skillnader mellan skattebetalarna.”

(89)

Som förklaras mer ingående i det följande avsnittet anser kommissionen att den berörda åtgärden är selektiv eftersom den endast gynnar vissa grupper av företag som gör vissa investeringar utomlands och att denna riktade egenskap inte motiveras av ordningens karaktär, oavsett om referenssystemet definieras som bestämmelserna om skattebehandling av finansiellt mervärde enligt det spanska skattesystemet (se skäl 92–114) eller som skattebehandling av mervärde som uppstår ur ett ekonomiskt intresse i ett företag som är hemmahörande i ett annat land än Spanien (se skäl 115–119). Kommissionen anser att den berörda åtgärden bör bedömas mot bakgrund av de generella bestämmelserna i systemet för företagsbeskattning så som de tillämpas i situationer där uppkomsten av mervärde leder till en skatteförmån (se skäl 35–55), framför allt för att kommissionen anser att de situationer där finansiellt mervärde kan skrivas av inte täcker hela den kategori av skattebetalare som befinner sig i en liknande faktisk och rättslig situation.

(90)

Dessutom konstaterar kommissionen att även om ett alternativt referenssystem valdes med inspiration av de spanska myndigheternas förslag (se skäl 56–58) skulle den berörda åtgärden ändå utgöra statligt stöd, främst på grund av de olika faktiska och rättsliga villkor som ställs för att de olika scenarierna ska omfattas av bestämmelserna om mervärde som uppstår till följd av ett ekonomiskt intresse som förvärvats i ett företag som är hemmahörande i ett annat land än Spanien.

(91)

Enligt detta alternativa scenario är den berörda åtgärden alltför vag och godtycklig eftersom det inte anges några villkor, t.ex. förekomsten av vissa, rättsligt avgränsade situationer som kan motivera en annan skattebehandling. Det slutar alltså med att åtgärden gynnar situationer som inte har visats vara tillräckligt annorlunda för att motivera ett selektivt undantag från generella mervärdesbestämmelser. Därför anser kommissionen att åtgärden i fråga är en skattelättnad för särskilda typer av kostnader och täcker en bred kategori av transaktioner på ett diskriminerande sätt som inte kan motiveras av objektiva skillnader mellan skattebetalare och därför leder till en snedvriden konkurrens (53).

(92)

I sitt beslut om att inleda ett förfarande ansåg kommissionen att det lämpliga referenssystemet är det spanska systemet för företagsbeskattning, särskilt det spanska skattesystemets bestämmelser om skattebehandling av finansiellt mervärde. Denna metod är förenlig med kommissionens tidigare praxis och rättspraxis i EU-domstolarna, där det vanliga systemet för företagsbeskattning betraktas som referenssystemet (54). De spanska myndigheterna betonar i sina synpunkter att begränsningarna för gränsöverskridande rörelseförvärv innebär att skattebetalare som förvärvar aktieinnehav i inhemska företag befinner sig i en annan rättslig och faktisk situation än de skattebetalare som förvärvar aktieinnehav i utländska företag. Enligt de spanska myndigheterna beror detta på att det finns hinder som innebär att spanska investerare efter förvärv av aktieinnehav inte kan göra gränsöverskridande rörelseförvärv, på samma sätt som rörelseförvärv kan göras på det nationella planet.

(93)

När det för det första gäller förekomsten av dessa påstådda hinder bör det betonas att de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna inte lämnade några detaljerade uppgifter om förekomsten av sådana hinder utan begränsade sig, även i sina sista inlämnade synpunkter, till generella och icke underbyggda påståenden där de lyfte fram allmänna företeelser som t.ex. skillnader på grund av att direktivet om bolagslagstiftning inte har genomförts, skillnader i fråga om minoritetsägares rättigheter, kreditgivares rättigheter, arbetslagstiftning, nationella varumärken och allmänna politiska och kommersiella överväganden. Om det gick att ta hänsyn till den här typen av icke underbyggda och generella faktorer för att avgöra räckvidden för artikel 87.1 i fördraget skulle begreppet stöd riskera att bli mer eller mindre godtyckligt. Inte heller utvecklas eller motiveras dessa subjektiva påståenden. Dessutom citerar de spanska myndigheterna kommissionens meddelande om genomförandet av direktivet om uppköpserbjudanden (55) men förklarar inte kopplingen mellan hindren för uppköp och de påstådda hindren för gränsöverskridande rörelseförvärv.

(94)

När det för det andra gäller dessa påstådda hinders egenskaper identifierade de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna inte uttryckligen något skattemässigt hinder på den gemensamma marknaden. Skattehindren för gränsöverskridande rörelseförvärv har varit undanröjda sedan den 1 januari 1992, då medlemsstaterna skulle genomföra direktivet om gränsöverskridande beskattning. Skattebehandlingen av rörelseförvärv, oavsett om de är inhemska eller gränsöverskridande, betraktas därför som harmoniserad. När det gäller andra hinder än skattemässiga sådana, särskilt hinder inom företagslagstiftningen som kan hänföras till målbolagets hemland, anser kommissionen att hindren för rörelseförvärv är avlägsnade från den gemensamma marknaden sedan den 8 oktober 2004, den dag då rådets direktiv 2001/86/EG av den 8 oktober 2001 om komplettering av stadgan för europabolag vad gäller arbetstagarinflytande (56) antogs tillsammans med rådets förordning (EG) nr 2157/2001 av den 8 oktober 2001 om stadga för europabolag (57), eller senast sedan från dagen för införlivandet (58) av direktivet om gränsöverskridande fusioner. Behandlingen av rörelseförvärv i bolagslagstiftningen ska alltså åtminstone sedan den 15 december 2007 vara den samma för inhemska och gränsöverskridande transaktioner. I ingressen till Spaniens akt nr 3/2009 av den 3 april 2009 om strukturförändringar i företag, (59) som införlivar direktivet om bolagslagstiftning bekräftas denna analys, eftersom det där står att ”… spansk praxis har redan behandlat gränsöverskridande fusioner mellan företag som omfattas av lagstiftningen i olika medlemsstater…”. Kommissionen har inte fått någon information från de spanska myndigheterna eller de 30 berörda parterna om något annat bekräftat hinder som kan motivera en annan rättslig behandling, som åtgärden i fråga. De spanska myndigheterna överlämnade visserligen en förteckning över svårigheter (60) i samband med begränsningar för gränsöverskridande förvärv den 16 juni 2009, men detta dokument innehöll inte några underbyggda uppgifter eller relevanta faktiska omständigheter som motiverar de diskriminerande aspekterna av åtgärden i fråga.

(95)

För det tredje konstaterar kommissionen att om medlemsstater inte behandlar gränsöverskridande rörelseförvärv på liknande villkor som inhemska rörelseförvärv kan detta enligt domstolens rättspraxis (61) strida mot de skyldigheter som följer av fördraget. Om en nationell lagstiftning innebär en särbehandling av företag beroende på om fusionen är inhemsk eller gränsöverskridande begränsar detta sannolikt utövandet av den etableringsfrihet som införs genom fördraget: ”En sådan särbehandling utgör en inskränkning i den mening som avses i artiklarna 43 EG och 48 EG, som står i strid med etableringsrätten och som bara är tillåten om den har ett legitimt syfte som överensstämmer med fördraget samt kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset.” (62) Dessutom bör man komma ihåg att den beslutsrätt som kommissionen har i tillämpningen av artikel 87.3 i fördraget inte ger den rätt att bevilja medlemsstaterna tillstånd att göra undantag från bestämmelserna i gemenskapslagstiftningen, bortsett från dem som rör tillämpningen av artikel 87.1 i fördraget (63).

(96)

Därför anser kommissionen att det inte finns någon anledning att använda något annat referenssystem än det som anges i beslutet om att inleda ett förfarande: den lämpliga referensramen för att bedöma åtgärden i fråga är det generella spanska systemet för företagsbeskattning, närmare bestämt bestämmelserna för skattebehandling av finansiellt mervärde i detta skattesystem.

(97)

Enligt det spanska skattesystemet ska beskattningsunderlaget beräknas utifrån deklarationen, som därefter justeras genom tillämpning av särskilda skatteregler. Inledningsvis och på subsidiär grund konstaterar kommissionen att åtgärden i fråga utgör ett undantag från det spanska redovisningssystemet. Uppkomsten av finansiellt mervärde kan endast beräknas abstrakt genom att målbolagets redovisning konsolideras med det förvärvande bolagets. Men enligt det spanska redovisningssystemet är konsolideringen obligatorisk i fråga om ”kontroll” (64) och ska göras för både inhemska och utländska sammanslutningar av företag för att ge en bild av det övergripande läget för en grupp av företag som kontrolleras från ett enda ställe. En sådan situation anses föreligga (65) om t.ex. moderbolaget innehar röstmajoritet i dotterbolaget. Men i den berörda åtgärden krävs ingen sådan kontroll, utan den tillämpas från och med ett aktieinnehav på 5 %. Slutligen noterar kommissionen också att finansiellt mervärde inte får skrivas av för något företag från och med den 1 januari 2005 (66) i enlighet med redovisningsbestämmelserna. De 30 berörda parterna hänvisar i det här sammanhanget till bestämmelser (67) som inte längre är i kraft i det nuvarande spanska redovisningssystemet. Till följd av akt nr 16/2007 av den 4 juli 2007 om reform och anpassning av handelsrätten på redovisningsområdet inför en internationell redovisningsharmonisering enligt EU-lagstiftningen och av kungligt dekret 1514/2007 av den 16 november 2007 om den allmänna räkenskapsplanen är det ur redovisningssynpunkt inte längre tillåtet att skriva av vare sig mervärde eller finansiellt mervärde. Dessa ändringar i den spanska redovisningslagen är förenliga med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder (68). Mot bakgrund av ovanstående är åtgärden i fråga ett undantag från de vanliga redovisningsreglerna i Spanien.

(98)

Eftersom åtgärden i fråga är av skattemässig natur måste förekomsten av ett undantag dock bedömas i jämförelse med referensskattesystemet och inte bara på redovisningsbasis. I detta sammanhang noterar kommissionen att det spanska skattesystemet aldrig har tillåtit avskrivning av finansiellt mervärde, utom inom ramen för artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Framför allt är det inte möjligt att göra sådana avskrivningar för inhemska transaktioner. Detta framgår av följande faktorer:

(99)

Enligt det spanska skattesystemet får mervärde endast redovisas separat efter ett rörelseförvärv (69) som uppstår antingen genom förvärv eller genom överföring av de tillgångar som ingår i en oberoende verksamhet eller efter ett lagligt rörelseförvärv. I sådana fall utgör mervärdet redovisningsdifferensen mellan förvärvskostnaden och marknadsvärdet på de tillgångar som ingår i den förvärvade rörelsen eller som innehas av det kombinerade bolaget. När förvärvet av ett företags verksamhet görs i form av ett förvärv av dess aktieinnehav, vilket är fallet i den berörda åtgärden, kan mervärde endast uppstå om det förvärvande företaget därefter slås ihop med det förvärvade företaget och sedan har kontroll över detta.

(100)

Men enligt den berörda åtgärden krävs varken kontroll över eller rörelseförvärv av de båda företagen. Det räcker med ett förvärv av 5 % av ett utländskt företags aktier. Att tillåta att finansiellt mervärde, vilket är det mervärde som skulle ha redovisats om företagen hade slagits ihop, redovisas separat – även när det inte sker något rörelseförvärv – utgör därför ett undantag från referenssystemet. Det måste betonas att undantaget inte hänger ihop med längden på den period då finansiellt mervärde skrivs av jämfört med den period som gäller för traditionellt mervärde (70) utan med att inhemska och gränsöverskridande transaktioner behandlas olika. Åtgärden i fråga kan inte betraktas som en ny generell redovisningsregel i sig, eftersom det inte är tillåtet att skriva av mervärde som uppstår till följd av inhemska förvärv av aktieinnehav. Mot bakgrund av ovanstående konstaterar kommissionen att åtgärden i fråga är ett undantag från referenssystemet. Som kommer att visas i skäl 128–138 anser kommissionen att varken de spanska myndigheterna eller de 30 berörda parterna har lagt fram tillräckligt övertygande argument för att ändra denna ståndpunkt.

(101)

Enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen får en del av det finansiella mervärde som uppstår till följd av förvärv av aktieinnehav i utländska företag dras av från beskattningsunderlaget genom ett undantag från referenssystemet. I och med att mottagarens skattebörda minskas, innebär alltså artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen en ekonomisk fördel för mottagaren. De berörda företagen behöver därmed betala mindre skatt än de annars skulle ha gjort. Denna minskning står i proportion till skillnaden mellan det pris som har betalats vid förvärvet och marknadsvärdet på de underliggande bokförda tillgångarna i de aktieinnehav som förvärvas.

(102)

Det exakta beloppet av fördelen i fråga om det betalade förvärvspriset motsvarar det diskonterade nettovärdet på den minskade skattebörda som den avdragsgilla avskrivningen medför under avskrivningsperioden efter förvärvet. Den beror alltså på företagets skattesats under motsvarande år och på den ränta som tillämpas.

(103)

Om det förvärvade aktieinnehavet säljs vidare kompenseras en del av fördelen genom skatt på kapitalvinst. Om det berörda utländska aktieinnehavet säljs vidare kan avskrivningen av finansiellt mervärde faktiskt leda till en ökad kapitalvinst som ska beskattas vid försäljningen. Men även om så vore fallet skulle fördelen inte försvinna helt, eftersom beskattning i ett senare skede inte tar hänsyn till likviditetskostnaden. Som de två parterna med rätta påpekar motsvarar fördelens storlek ur ekonomisk synvinkel minst en räntefri kredit som medger upp till 20 årliga uttag av en tjugondel av det finansiella mervärdet så länge aktieinnehavet ligger kvar i skattebetalarens redovisning.

(104)

I ett hypotetiskt exempel, som kommissionen tog upp redan i sitt beslut om att inleda förfarandet, skulle ett aktieinnehav som förvärvats 2002 ge en avkastning som motsvarar 20,6 % av beloppet för det finansiella mervärdet, vid en ränta på 5 % (71) och inom ramen för den nuvarande strukturen för företagsbeskattning fram till 2022 i enlighet med akt nr 35/2006 (72). De tredje parterna har inte bestridit dessa siffror. Om det förvärvade aktieinnehavet säljs vidare skulle fördelen motsvara den ränta som skattebetalaren skulle ha behövt betala för en kredit med de egenskaper som beskrivs i föregående punkt.

(105)

Slutligen kan kommissionen inte godta de spanska myndigheternas och de 30 berörda parternas åsikt att den slutliga mottagaren för åtgärden i fråga skulle vara säljaren av det utländska skatteinnehavet eftersom denna skulle få ett högre pris. För det första finns ingen mekanism som garanterar att hela fördelen förs vidare till säljaren. För det andra beror förvärvspriset på en rad olika faktorer, inte bara på den berörda åtgärden. I det hypotetiska fallet att en ekonomisk fördel skulle överföras till säljaren skulle den berörda åtgärden för det tredje innebära att förvärvaren höjde sitt förvärvspris, vilket är av mycket stor betydelse i en konkurrensutsatt förvärvstransaktion.

(106)

Därför måste kommissionen dra slutsatsen att den berörda åtgärden under alla omständigheter innebär en fördel vid förvärvet av aktieinnehav i utlandet.

(107)

Kommissionen anser att EU-domstolens fasta rättspraxis (73) innebär att åtgärder som leder till att det görs åtskillnad mellan företag inte är statligt stöd om de är en följd av egenskaperna hos det övergripande avgiftssystem som de ingår i. Denna motivering som bygger på egenskaperna hos eller den övergripande strukturen i skattesystemet avspeglar en viss skatteåtgärds förenlighet med den inre logiken i skattesystemet i stort.

(108)

I detta avseende anser kommissionen för det första att de spanska myndigheterna inte har bevisat att den berörda åtgärden leder till att man undanröjer dubbelbeskattning. Ordningen innehåller inga villkor för att bevisa att säljaren verkligen har beskattats för vinsten från överföringen av aktieinnehavet, trots att ett sådant villkor ställs för avskrivning av mervärde som uppstår till följd av ett rörelseförvärv (74). Det bör understrykas att även om de spanska myndigheterna hävdar att de inte har behörighet att kontrollera en utländsk säljare som genomför transaktioner utomlands, noterar kommissionen att detta villkor ställs för tillämpning av andra spanska skatteregler (75), men inte för den berörda åtgärden.

(109)

För det andra är den berörda åtgärden inte någon mekanism för att undvika dubbelbeskattning av framtida utdelningar som ska beskattas vid realisering av framtida vinster och inte bör beskattas två gånger när de betalas ut till det företag med ett betydande aktieinnehav för vars förvärv det finansiella mervärdet har betalats. I den berörda åtgärden ingår ingen koppling mellan mottagna utdelningar och det avdrag som får göras enligt åtgärden. I stället gynnas utdelningarna från betydande aktieinnehav av både det undantag som anges i artikel 21 i företagsbeskattningslagen och av den direkta skatteneutralitet som föreskrivs i artikel 32 i företagsbeskattningslagen för att undvika internationell dubbelbeskattning. I detta sammanhang resulterar avskrivningen av finansiellt mervärde i ytterligare en fördel vid förvärv av betydande aktieinnehav i utländska företag.

(110)

För det tredje har de spanska myndigheterna inte visat att den berörda åtgärden är en förlängning av nedskrivningsreglerna som förutsätter att det finns objektiva belägg för förluster baserade på en detaljerad och objektiv beräkning, vilket inte krävs enligt den berörda åtgärden. I stället är det enligt artikel 12.3 i företagsbeskattningslagen tillåtet att göra delavdrag för avskrivning av aktieinnehav i inhemska och utländska enheter som inte är noterade på en sekundär marknad för nedskrivningar som görs under ett taxeringsår. Genom den berörda åtgärden kan mottagarna i enlighet med artikel 12.3 i företagsbeskattningslagen (76) göra ytterligare avdrag i tillägg till minskningen av det teoretiska redovisningsvärde som är knutet till nedskrivningen.

(111)

För det fjärde konstaterar kommissionen att det finansiella mervärde som uppstår till följd av förvärvet av spanska aktieinnehav inte får skrivas av, medan finansiellt mervärde av utländska företag får skrivas av på vissa villkor. Olika skattebehandling av det finansiella mervärdet av utländska jämfört med inhemska företag är en särbehandling som införs genom den berörda åtgärden och som varken är nödvändig eller proportionerlig i förhållande till logiken i skattesystemet. Kommissionen anser att det är oproportionerligt i förhållande till det aktuella systemet att införa en väsentligt annorlunda nominell och faktisk beskattning av företag i jämförbara situationer bara för att vissa av dem har gjort investeringar utomlands.

(112)

Slutligen hävdar de spanska myndigheterna också att den berörda åtgärden är motiverad av den neutralitetsprincip som måste tillämpas i fråga om företagsbeskattning (77). I motiveringen till den akt om företagsbeskattning (78) som var i kraft när den berörda åtgärden infördes hänvisades tydligt till denna princip. Här konstaterar kommissionen att den ”princip om konkurrenskraft” (79) som de spanska myndigheterna hänvisar till och där det uttryckligen hänvisas till ”ökad export”, också ligger till grund för denna reform. I detta sammanhang bör man komma ihåg att det enligt kommissionens tidigare beslut (80) är oproportionerligt att införa olika faktiska beskattningar för företag i jämförbara situationer bara för att de deltar i exportrelaterade verksamheter eller gör investeringar utomlands. Dessutom påpekar kommissionen att domstolen har angivit följande (81): ”Principen om likhet inför lagar om beskattning och skatteförmåga är naturligtvis en grundläggande princip i den spanska skattelagstiftningen, men innebär inte att skatteskyldiga som befinner sig i olika situationer skall behandlas lika …”.

(113)

Kommissionen anser därför att neutralitetsprincipen inte motiverar den berörda åtgärden. I själva verket visar det faktum att ett förvärv av en minoritetsandel på 5 % av aktieinnehavet omfattas av åtgärden i fråga att åtgärden kan omfatta vissa situationer som inte har någon verklig likhet med varandra, vilket även de två parterna framhåller. På så sätt kan man säga att situationer som inom ramen för referenssystemet är olika både faktiskt och rättsligt behandlas på samma sätt. Därför anser kommissionen att man inte kan hänvisa till neutralitetsprincipen för att motivera den berörda åtgärden.

(114)

Med hänsyn till skäl 107–113 drar kommissionen slutsatsen att den selektiva fördel som skattesystemet i fråga innebär inte kan motiveras av skattesystemets karaktär. Den ifrågasatta åtgärden måste därför anses innehålla ett diskriminerande inslag i form av en begränsning i fråga om det land där en transaktion som kan komma i fråga för skattefördelen äger rum (82) – och denna diskriminering är inte motiverad av logiken i det spanska skattesystemet.

(115)

De spanska myndigheterna har förklarat att syftet med åtgärden i fråga är att undvika olika skattebehandling mellan å ena sidan ett förvärv som direkt följs av ett rörelseförvärv och å andra sidan ett förvärv av aktieinnehav utan ett rörelseförvärv. På denna grund skulle den ifrågasatta ordningens omfattning vara begränsad till förvärv av ett betydande skatteinnehav i ett företag som inte är hemmahörande i Spanien eftersom vissa hinder skulle göra det svårare att genomföra ett gränsöverskridande rörelseförvärv än ett lokalt (83). Till följd av dessa hinder skulle spanska skattebetalare som investerar utomlands rättsligt och faktiskt befinna sig i en annan situation än dem som investerar i Spanien. De spanska myndigheterna hävdar följande (84): ”Sammanfattningsvis innebär inte vissa skatteåtgärders rent differentierande egenskaper med nödvändighet att de är statligt stöd, eftersom det också måste undersökas huruvida dessa åtgärder är nödvändiga eller funktionella för skattesystemets effektivitet i enlighet med kommissionens meddelande. Därför ska det spanska skattesystemet innehålla olika skatteordningar för objektivt olika situationer, vilket är fallet vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag jämfört med förvärv i spanska företag (omöjligt att utföra fusionstransaktioner, riskhantering osv.) för att åstadkomma den skatteneutralitet som krävs enligt spansk lagstiftning och enligt gemenskapslagstiftningen och att säkerställa att logiken i det spanska skattesystemet är konsekvent och effektiv.”

(116)

Enligt de spanska myndigheterna är det nödvändigt med en särskild skattebehandling för gränsöverskridande förvärv av aktieinnehav för att säkerställa neutraliteten i det spanska skattesystemet och för att undvika att förvärv av spanska aktieinnehav behandlas mer gynnsamt. Därför anser de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna att det korrekta referenssystemet för att bedöma den berörda åtgärden borde vara skattebehandlingen av mervärde för utländska förvärv.

(117)

Även om kommissionen anser att de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna under det här förfarandet inte har tillhandahållit tillräckliga bevis för att motivera att det föreligger skillnader i skattebehandlingen av spanska förvärv av aktieinnehav och transaktioner mellan företag som är etablerade i gemenskapen (som beskrivs i skäl 92–96) kan kommissionen inte på förhand helt utesluta en sådan differentiering i fråga om transaktioner som berör tredjeländer. Det kan mycket väl finnas kvar rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv utanför gemenskapen, vilket skulle försätta gränsöverskridande transaktioner i en annan rättslig och faktisk situation än transaktioner inom gemenskapen. Förvärv utanför gemenskapen som skulle ha kunnat leda till avskrivning av mervärde – som i fallet med ett majoritetsinnehav – kan därför vara utestängda från denna skattefördel eftersom det inte går att genomföra rörelseförvärv. Det kan vara nödvändigt med avskrivningar av finansiellt mervärde för dessa transaktioner, som ligger utanför den faktiska och rättsliga gemenskapsramen, för att garantera skatteneutralitet.

(118)

Som den berörda åtgärden nu är utformad tillåter den att avskrivning av finansiellt mervärde görs separat, även i fall där mottagaren förvärvar ett aktieinnehav på 5 %, varför den berörda åtgärden kan vara ett undantag från referenssystemet, även om detta definieras så som anges i skäl 117.

(119)

I detta sammanhang håller kommissionen det förfarande som inleddes genom beslutet av den 10 oktober 2007 öppet i fråga om förvärv utanför gemenskapen mot bakgrund av de nya uppgifter som de spanska myndigheterna har åtagit sig att överlämna i fråga om hindren för gränsöverskridande fusioner utanför gemenskapen. Det förfarande som inleddes den 10 oktober 2007 pågår alltså fortfarande i fråga om förvärv utanför gemenskapen.

(120)

Åtgärden omfattar användning av statliga medel eftersom den innebär att staten under minst 20 år efter förvärvet avstår från skatteinkomster till det belopp som motsvarar den sänkta skatten för de företag som är skattskyldiga i Spanien och som förvärvar ett betydande aktieinnehav i utländska företag.

(121)

Skattesänkningen leder till en minskad belastning på budgeten för ett företag och är alltså, utan att vara en subvention i ordets striktaste bemärkelse, lik en sådan och får samma effekt. Likaledes är en åtgärd som tillåter vissa företag att utnyttja ett skatteavdrag eller att skjuta upp betalningen av skatt som normalt ska betalas statligt stöd. Ur budgethänseende och med hänsyn till domstolens rättspraxis (85) och kommissionens meddelande (86) leder den berörda åtgärden till en förlust av skatteintäkter för staten på grund av att beskattningsunderlaget minskas, vilket är likvärdigt med användning av statliga medel.

(122)

Därför anser kommissionen att den berörda åtgärden innebär att statliga medel används.

(123)

Av domstolens rättspraxis (87) framgår följande: ”För att kvalificera en nationell åtgärd som otillåtet statligt stöd är det inte nödvändigt att styrka att stödet faktiskt påverkar handeln mellan medlemsstaterna och snedvrider konkurrensen, utan endast att det kan ha en sådan inverkan. Särskilt kan nämnas att om ett stöd som beviljas av en medlemsstat förstärker ett företags ställning i förhållande till andra konkurrerande företag i handeln inom gemenskapen, skall denna handel anses påverkad av detta stöd… Det är inte nödvändigt att det gynnade företaget självt deltar i handeln mellan medlemsstaterna. När en medlemsstat beviljar ett stöd till ett företag, kan dess verksamhet inom landet upprätthållas eller öka på grund av detta, vilket leder till att möjligheterna för företag från andra medlemsstater att gå in på denna medlemsstats marknad minskar.” För att en åtgärd ska anses snedvrida konkurrensen enligt domstolens rättspraxis (88) räcker det dessutom med att stödmottagaren konkurrerar med andra företag på konkurrensutsatta marknader. Kommissionen anser att de villkor som fastställs i rättspraxis är uppfyllda av följande skäl:

(124)

För det första innebär åtgärden i fråga en finansieringsfördel och stärker alltså ställningen för den ekonomiska enhet som kan bildas av mottagaren och målbolaget. I detta avseende och i linje med domstolens rättspraxis (89) måste ägandet av ett kontrollerande aktieinnehav i ett målbolag och utnyttjandet av denna kontroll genom deltagande direkt eller indirekt i ledningen av det bolaget i sig betraktas som att man deltar i den ekonomiska verksamhet som det kontrollerade företaget bedriver.

(125)

För det andra snedvrider den berörda åtgärden sannolikt konkurrensen, särskilt bland europeiska konkurrenter, genom att göra det möjligt att sänka skatten för spanska bolag som förvärvar ett betydande aktieinnehav i målbolag. Denna analys bekräftas av att flera företag klagade eller uttalade sig efter beslutet om att inleda förfarandet för att hävda att åtgärden i fråga medförde en betydande fördel som ökade de spanska företagens vilja att göra fusioner, särskilt i samband med auktioner. Dessa uttalanden bekräftar åtminstone att en rad icke-spanska företag anser att deras ställning på marknaden påverkas av den berörda åtgärden, oavsett riktigheten i deras detaljerade uppgifter i fråga om förekomsten av stöd.

(126)

Därför drar kommissionen slutsatsen att den berörda åtgärden sannolikt påverkar handeln mellan medlemsstaterna och snedvrider konkurrensen, främst på den inre marknaden, genom att eventuellt förbättra driftsvillkoren för de mottagare som direkt deltar i ekonomiska verksamheter som ska beskattas i Spanien.

(127)

Innan kommissionen drar några slutsatser om klassificeringen av åtgärden är det lämpligt att göra en mer ingående analys av vissa argument från de spanska myndigheterna och de tredje parter som ännu inte direkt eller indirekt har behandlats i avsnitten om bedömningen av ordningen (skäl 83 och följande).

(128)

När det gäller de uppgifter som de spanska myndigheterna har hämtat ur 2006 års deklarationer för att visa att den berörda åtgärden inte är selektiv (90) vill kommissionen understryka den allmänna bristen på precision i den inlämnade informationen. För det första visar uppgifterna på fördelningen av mottagare per kategori (verksamhet, omsättning) men det framgår inte om de berörda mottagarna representerar en liten eller stor andel av de berörda kategorierna. För det andra kan statistik som baseras på mottagarnas omsättningsstorlek vara en intressant indikator för att visa att den berörda åtgärden gäller för alla företag i Spanien, men det måste betonas att den berörda åtgärden gäller förvärv av aktieinnehav. Den här typen av investering behöver inte generera någon betydande omsättning, vilket t.ex. innebär att de aktieägande företagen kan rapporteras som små och medelstora företag i de berörda uppgifterna. För att uppgifterna ska kunna betraktas som relevanta skulle man därför behöva ta hänsyn även till andra indikatorer, som den sammanlagda balansräkningen, och huruvida mottagarna kan konsolidera sina beskattningsunderlag med andra spanska skattebetalare. För det tredje verkar uppgifterna inte heller vara representativa eftersom de inte innehåller någon angivelse av nivån på det aktieinnehav (majoritets- eller enbart minoritetsandelar) som förvärvats av mottagarna. Slutligen innehåller de mottagna uppgifterna ingen indikation som gör det möjligt att avgöra om villkoren i kommissionens rekommendationer om små och medelstora företag från 2003 är uppfyllda (91). Därför anser kommissionen att dess slutsats att den ifrågasatta stödåtgärden är selektiv just på grund av egenskaperna i lagstiftningen i fråga inte har vederlagts av de ofullständiga och icke-representativa uppgifter som lämnats av de spanska myndigheterna.

(129)

Även om de spanska myndigheternas argument hade kompletterats med ytterligare belägg skulle detta inte ha motbevisat den berörda åtgärdens selektiva karaktär eftersom det faktiskt endast är vissa företag som gynnas av åtgärden, vilket också är i linje med domstolens dom i mål C-501/00, Spanien mot kommissionen (92). När det gäller de spanska myndigheternas klassificering av åtgärden som en generell åtgärd (93) för att den är öppen för alla företag som är hemmahörande i Spanien är det värt att påminna om denna dom från domstolen. Det ärendet gällde också ett undantag från den spanska företagslagstiftningen, närmare bestämt en åtgärd som kallades ”avdrag för exportverksamheter”. De spanska myndigheterna hävdade inför domstolen att ordningen var öppen för alla företag med skattehemvist i Spanien. Domstolen ansåg dock att skatteavdraget endast kunde ”komma en kategori av företag till godo, nämligen de som bedriver exportverksamhet och gör vissa investeringar som avses i de omtvistade åtgärderna” (94). Kommissionen anser att syftet med den ifrågasatta åtgärden även i det här fallet är att gynna export av kapital från Spanien, för att stärka spanska företags ställning utomlands och därigenom stärka stödmottagarnas konkurrenskraft.

(130)

Här är det värt att notera att domstolen anser att för att ”kunna motivera de omtvistade åtgärderna med hänvisning till systematiken i det skattesystem som de ingår i eller dess karaktär, är det emellertid inte tillräckligt att påstå att de är avsedda att gynna internationell handel. Ett sådant ändamål utgör förvisso ett ekonomiskt syfte, men det har inte visats att det är en del av en logik som omfattar hela det skattesystem som gäller i Spanien, såsom detta är tillämpligt på samtliga företag. Det är inte heller tillräckligt att syftet med de omtvistade åtgärderna är av handels- eller industripolitiskt slag, såsom att internationell handel gynnas genom stöd till investeringar utomlands, för att de direkt skall undgå att kvalificeras som stöd i den mening som avses i artikel 4 c KS” (95). I det här ärendet har de spanska myndigheterna helt enkelt förklarat att syftet med den berörda åtgärden är att främja internationell handel och konsolidering av företag utan att bevisa att en sådan åtgärd är motiverad av logiken i systemet. Mot bakgrund av det ovan anförda bekräftar kommissionen sin analys att den berörda åtgärden är selektiv.

(131)

När det gäller hänvisningen till den påstått innovativa tolkningen av begreppet selektivitet i det här ärendet bör det först och främst betonas att den här inställningen helt och hållet ligger i linje med kommissionens beslutspraxis och med domstolens rättspraxis så som den beskrivs i skäl 92. Inställningen i just detta ärende skiljer sig inte heller från kommissionens beslut N 480/2007 (96) som de spanska myndigheterna hänvisar till. I det beslutet tog kommissionen hänsyn till det avsedda målets särskilda karaktär, med hänvisning (97) till kommissionens meddelande till rådet, Europaparlamentet och Europeiska ekonomiska och sociala kommittén – I riktning mot en effektivare användning av skattelättnader till förmån för forskning och utveckling  (98). Den ifrågasatta åtgärden i det här ärendet har inte något liknande mål. Till skillnad från den berörda åtgärden i det här ärendet gjordes i den spanska åtgärd som behandlades i det föregående beslutet inte heller någon åtskillnad mellan nationella och internationella transaktioner.

(132)

När det slutligen gäller det undantag från systemet för företagsbeskattning som följer av genomförandet av direktiven (99), till exempel direktivet om moderbolag och dotterbolag eller direktivet om gränsöverskridande räntor och royalties, anser kommissionen att den situation som uppstår till följd av tillämpningen av dessa direktiv helt och hållet är förenlig med det resonemang som förs i det här beslutet. Efter harmoniseringen i gemenskapen bör gränsöverskridande transaktioner inom gemenskapen och inom varje medlemsstat anses ha jämförbara rättsliga och faktiska situationer. Dessutom vill kommissionen understryka att domstolen har angivit att (100)”på gemenskapsrättens nuvarande stadium omfattas direkt beskattning av medlemsstaternas behörighet, även om dessa, enligt fast rättspraxis, skall utöva denna behörighet på ett sätt som inte strider mot gemenskapsrätten (se bland annat dom av den 14 september 1999 i mål C-391/97, Gschwind, REG 1999, s. I-5451, punkt 20), och följaktligen avhålla sig från att i detta sammanhang vidta några åtgärder som kan utgöra ett med den gemensamma marknaden oförenligt statligt stöd.”

(133)

Som redan påpekats måste man för det första komma ihåg att direktbeskattning visserligen omfattas av medlemsstaternas behörighet, men att medlemsstaterna ändå måste utöva den behörigheten i enlighet med gemenskapslagstiftningen (101), inklusive fördragets bestämmelser om statligt stöd. Artikel 58.1 a i fördraget bör med andra ord tolkas på ett sätt som är förenligt med fördragets bestämmelser om statligt stöd, inklusive dem som ger kommissionen kontrollbefogenheter inom det området.

(134)

Dessutom måste artikel 58 i fördraget, som de spanska myndigheterna hänvisar till, läsas tillsammans med artikel 56 i EG-fördraget, som innehåller ett förbud mot begränsningar av rörligheten för kapital mellan medlemsstater. I artikel 58.1 i fördraget anges följande: ”Bestämmelserna i artikel 56 skall inte påverka medlemsstaternas rätt att a) tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort.”

(135)

Den möjlighet som medlemsstater ges enligt artikel 58.1 a i fördraget att tillämpa de relevanta bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare beroende på deras bostadsort eller den ort där de har investerat sitt kapital, har redan bekräftats av domstolen. Enligt den rättspraxis som rådde innan artikel 58.1 a i fördraget trädde i kraft kunde nationella skattebestämmelser som medförde vissa åtskillnader som framför allt byggde på skattebetalarnas hemvist vara förenliga med gemenskapslagstiftningen under förutsättning att de var tillämpliga på situationer som inte var objektivt jämförbara (102) eller kunde motiveras av skäl som var av ett väsentligt allmänintresse, framför allt i förhållande till sammanhållningen i skattesystemet (103). I vilket fall som helst kan rent ekonomiska mål inte utgöra ett skäl av väsentligt allmänintresse som motiverar en begränsning av en grundläggande frihet som garanteras genom fördraget (104).

(136)

När det gäller perioden efter ikraftträdandet av artikel 58.1 a i fördraget har domstolen också undersökt den eventuella förekomsten av objektivt jämförbara situationer som skulle kunna motivera en lagstiftning som begränsar den fria rörligheten för kapital. Med hänvisning till vissa skattelagstiftningar som ledde till att skattebetalare som bodde i en medlemsstat avskräcktes från att investera kapital i företag som var etablerade i en annan medlemsstat och som även hade en begränsande effekt i och med att de hindrade företagen från att få fram kapital i den berörda medlemsstaten, har domstolen konsekvent hävdat att sådan lagstiftning inte kan motiveras av en objektiv skillnad av det slag som kan motivera skillnader i skattebehandlingen i enlighet med artikel 58.1 a i fördraget (105).

(137)

I vilket fall som helst måste man komma ihåg att det i artikel 58.3 i fördraget särskilt anges att de nationella bestämmelser som avses i artikel 58.1 a inte får utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar (106).

(138)

Därför anser kommissionen i det här ärendet att inhemska förvärv av aktieinnehav och förvärv av aktieinnehav i företag som är etablerade i en annan medlemsstat av de skäl som framhålls ovan befinner sig i objektivt jämförbara situationer och att det inte finns några skäl av väsentligt allmänintresse som kan motivera en annan behandling av skattebetalare beroende på var deras kapital är placerat.

(139)

Med hänsyn till samtliga överväganden ovan anser kommissionen att den berörda åtgärden vad avser förvärv inom gemenskapen uppfyller alla villkor i artikel 87.1 i fördraget och därför ska betraktas som statligt stöd.

(140)

Som anges i beslutet om att inleda förfarandet anser kommissionen att stödordningen i fråga inte uppfyller kraven för något av de undantag som anges i artikel 87.2 och 87.3 i fördraget.

(141)

Under förfarandets gång lade de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna fram sina argument för att visa att de undantag som anges i artikel 87.3 i fördraget skulle vara tillämpliga i det här ärendet (107). De två parterna ansåg att inga av bestämmelserna i artikel 87.2 eller 87.3 var tillämpliga i det här ärendet.

(142)

De undantag som anges i artikel 87.2 i fördraget, som gäller stöd av social karaktär som ges till enskilda konsumenter, stöd för att avhjälpa skador som orsakats av naturkatastrofer eller andra exceptionella händelser och stöd som ges till näringslivet i vissa områden i Förbundsrepubliken Tyskland, är inte tillämpliga på detta fall.

(143)

Det undantag som anges i artikel 87.3 a, som handlar om att främja den ekonomiska utvecklingen i regioner där levnadsstandarden är onormalt låg eller där det råder allvarlig brist på sysselsättning kan inte heller tillämpas eftersom åtgärden inte innehåller något villkor som går ut på att en viss typ av verksamhet ska bedrivas i vissa regioner (108).

(144)

Den ifrågasatta åtgärd som antogs 2001 kan inte heller anses främja genomförandet av ett projekt av gemensamt europeiskt intresse eller avhjälpa en allvarlig störning i Spaniens ekonomi, i enlighet med artikel 87.3 b. Inte heller är syftet med åtgärden att främja kultur och bevara kulturarvet, som anges i artikel 87.3 d.

(145)

Slutligen måste den berörda åtgärden granskas mot bakgrund av artikel 87.3 c, där det föreskrivs att stöd ska tillåtas för att underlätta utvecklingen av vissa näringsverksamheter eller vissa regioner, när det inte påverkar handeln i en negativ riktning i en omfattning som strider mot det gemensamma intresset. I detta sammanhang bör det först påpekas att åtgärden i fråga inte omfattas av några av de regelverk eller riktlinjer som fastställer villkoren för att vissa typer av stöd ska kunna anses förenliga med den gemensamma marknaden.

(146)

När det gäller de argument som framförs av de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna med utgångspunkt i 2005 års handlingsplan för statligt stöd (109), där de hävdar att vissa åtgärder kan vara förenliga med den gemensamma marknaden om de främst handlar om att rätta till ett marknadsmisslyckande, påpekar kommissionen att de påstådda generella svårigheterna med att genomföra gränsöverskridande fusioner inte kan betraktas som ett marknadsmisslyckande.

(147)

Det faktum att ett visst företag inte kan genomföra ett visst projekt eller en viss transaktion utan stöd behöver inte betyda att det föreligger ett marknadsmisslyckande. Det är endast när marknadskrafterna i sig inte kan åstadkomma ett effektivt resultat – dvs. när inte alla potentiella vinster från transaktionen realiseras – som det kan anses föreligga ett marknadsmisslyckande.

(148)

Kommissionen ifrågasätter inte att kostnaderna mycket väl kan vara högre för vissa transaktioner än för andra. Men eftersom dessa kostnader är verkliga kostnader som korrekt avspeglar egenskaperna hos de projekt som övervägs – dvs. kostnader som är förknippade med den annorlunda geografiska placering eller rättsliga miljö som de ska genomföras i – är det effektivt för företagen att helt och hållet ta hänsyn till dessa kostnader när de fattar sina beslut. Däremot skulle ineffektiva resultat uppstå om dessa verkliga kostnader ignorerades eller rentav kompenserades genom statligt stöd. Samma typ av skillnader i verkliga kostnader uppstår oavsett om man jämför olika transaktioner inom ett och samma land eller gränsöverskridande transaktioner och förekomsten av sådana skillnader innebär inte att det kommer att uppstå ineffektiva marknadsresultat.

(149)

Alla exempel som de spanska myndigheterna ger på påstådda ökade kostnader för att genomföra internationella transaktioner jämfört med nationella transaktioner är förknippade med de verkliga kostnaderna för att genomföra transaktioner och bör därför beaktas i sin helhet av marknadsaktörerna för att åstadkomma effektiva resultat.

(150)

För att det ska föreligga ett marknadsmisslyckande måste det finnas externa effekter (positiva spridningseffekter) som genereras av transaktionerna eller betydande ofullständig eller asymmetrisk information som leder till att transaktioner som annars skulle ha varit effektiva inte genomförs. Även om det teoretiskt kan finnas sådana faktorer i vissa transaktioner – såväl internationella som nationella – (t.ex. i samband med gemensamma FoU-program), kan de inte anses vara generellt förekommande i samtliga internationella transaktioner och framför allt inte i den typ av transaktioner som detta ärende gäller. Därför anser kommissionen att påståendet om marknadsmisslyckanden inte kan godtas.

(151)

Dessutom bör det påpekas att kommissionen när den bedömer om ett stöd kan anses vara förenligt med den gemensamma marknaden gör en avvägning mellan åtgärdens positiva inverkan när det gäller att uppnå ett mål av gemensamt intresse och dess eventuella negativa sidoeffekter, som snedvridning av handel och konkurrens. I handlingsplanen för statligt stöd, som bygger på befintlig praxis, införs ett mer formellt avvägningstest i tre steg. De två första stegen tar upp de positiva effekterna av det statliga stödet och det tredje handlar om de negativa effekterna och vad resultatet blir av avvägningen mellan positiva och negativa effekter. Avvägningstestet är uppbyggt på följande sätt:

(152)

För det första måste man bedöma om målet för stödet verkligen är av gemensamt intresse. Trots påståendet om att syftet med den berörda åtgärden är att främja integrationen på den inre marknaden är målet för åtgärden inte klart definierat, eftersom det omfattar mer än marknadsintegration genom att det främjar spanska företags expansion på i synnerhet den europeiska marknaden.

(153)

För det andra måste man bedöma om stödets utformning är lämplig för att uppnå det aktuella målet av gemensamt intresse. Det statliga stödet måste närmare bestämt ändra beteendet hos ett mottagarföretag så att det agerar på ett sätt som bidrar till att målet av gemensamt intresse uppnås och som det inte skulle ha gjort utan stödet, eller skulle ha utfört på ett begränsat eller annat sätt. De spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna lade inte fram några särskilda argument som visar att det är sannolikt att denna stimulanseffekt skulle uppstå.

(154)

Den tredje frågan gäller det statliga stödets negativa effekter. Även om stödet är väl utformat för att uppnå ett mål av gemensamt intresse kan stöd som beviljas ett visst företag eller en viss ekonomisk sektor allvarligt snedvrida konkurrensen och handeln mellan medlemsstaterna. Här anser de 30 berörda parterna att stödordningen inte påverkar konkurrenskraften hos företag som är skyldiga att betala företagsskatt i Spanien eftersom den finansiella effekten av artikel 12.5 skulle vara försumbar. Som redan har angivits i skäl 101 och följande finns det dock tydliga indikationer på att effekten av artikel 12.5 är långt ifrån försumbar. Eftersom stödordningen endast är tillämplig för utländska transaktioner blir effekten dessutom uppenbart en snedvridning av konkurrensen på utländska marknader.

(155)

Sista steget i förenlighetsanalysen är att undersöka om stödets eventuella positiva effekter uppväger de negativa. Som anges ovan har de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna inte visat att det finns något särskilt mål som ger tydligt positiva effekter. De hävdar i allmänna ordalag att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen uppfyller gemenskapens mål att främja gränsöverskridande transaktioner utan att gå in på någon utvärdering av eventuella och faktiska negativa effekter av åtgärden i fråga. Även under förutsättning att den positiva effekten av åtgärden är att gränsöverskridande transaktioner främjas genom att hinder för sådana transaktioner undanröjs, anser kommissionen i vilket fall som helst att de positiva effekterna av åtgärden inte uppväger de negativa, särskilt som åtgärdens omfattning är otydlig och godtycklig.

(156)

Sammanfattningsvis anser kommissionen vad gäller analysen i enlighet med artikel 87.3 c i synnerhet att de skattefördelar som beviljas inom ramen för åtgärden i fråga inte är knutna till investeringar, skapade arbetstillfällen eller särskilda projekt. De befriar helt enkelt de berörda företagen från kostnader som de normalt skulle ha haft och måste därför betraktas som driftsstöd. Rent generellt omfattas driftsstöd inte av artikel 87.3 c eftersom det snedvrider konkurrensen inom de sektorer där det beviljas och till sin natur innebär att det inte kan bidra till uppfyllandet av de mål som fastställs i den bestämmelsen (110). I linje med kommissionens praxis kan sådant stöd inte anses vara förenligt med den gemensamma marknaden eftersom det varken underlättar utvecklingen av några verksamheter eller ekonomiska områden eller är tidsbegränsat, degressivt eller står i proportion till vad som krävs för att uppväga ett visst ekonomiskt handikapp hos de berörda områdena. Resultatet av avvägningstestet bekräftar denna analys.

(157)

Mot bakgrund av ovanstående måste det konstateras att stödordningen i fråga är oförenlig med den gemensamma marknaden, i den del som avser förvärv inom gemenskapen.

(158)

Åtgärden i fråga har genomförts utan att anmälas i förväg till kommissionen i enlighet med artikel 88.3 i fördraget. Den del av åtgärden som gäller förvärv inom gemenskapen är därför olagligt stöd.

(159)

När olagligt stöd konstateras vara oförenligt med den gemensamma marknaden bör ett återkrav göras i enlighet med artikel 14 i rådets förordning (EG) nr 659/1999 av den 22 mars 1999 om tillämpningsföreskrifter för artikel 93 i EG-fördraget (111). Genom att återkräva stödet återställs så långt det är möjligt det konkurrensläge som rådde innan stödet beviljades. Inga argument från de spanska myndigheterna eller de 30 berörda parterna motiverar något generellt undantag från denna grundläggande princip.

(160)

I artikel 14.1 i förordning (EG) nr 659/1999 sägs dock att kommissionen inte ska ”återkräva stödet om detta skulle stå i strid med en allmän princip i gemenskapsrätten”. Enligt domstolens rättspraxis och kommissionens praxis strider återkrav mot en generell princip i gemenskapslagstiftningen om mottagaren av ett stöd på grund av kommissionens agerande har berättigade förväntningar på att stödet har beviljats i enlighet med gemenskapslagstiftningen (112).

(161)

I sin dom i Forum 187-målet (113) konstaterade domstolen att ”rätten att åberopa principen om skydd för berättigade förväntningar omfattar varje rättssökande hos vilken en gemenskapsinstitution har väckt grundade förhoppningar. Det går för övrigt inte att åberopa ett åsidosättande av denna princip om det allmänna inte har gett exakta försäkringar till nämnda personer. Likaså gäller att när en försiktig och medveten ekonomisk aktör skulle kunna förutse att en gemenskapsåtgärd kommer att vidtas som kan påverka hans intressen, kan han inte åberopa en sådan princip när denna åtgärd har vidtagits.”

(162)

De spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna har hävdat att det finns berättigade förväntningar, främst med hänvisning till vissa av kommissionens svar på skriftliga frågor från Europarlamentet och till stödordningens påstådda likhet med tidigare åtgärder som kommissionen har förklarat förenliga med den gemensamma marknaden. För det tredje anser de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna att principen om berättigade förväntningar innebär att kommissionen varken kan återkräva de avdrag som redan har gjorts eller de avdrag som återstår att göra under den 20-årsperiod som inrättas genom i företagsbeskattningslagen.

(163)

När det gäller stödordningens påstådda likhet med andra åtgärder som inte har ansetts vara statligt stöd menar kommissionen att stödordningen skiljer sig väsentligt från de åtgärder som kommissionen behandlade i sitt beslut 1984 om belgiska samordningscenter. (114) Den berörda åtgärden har en annan omfattning eftersom den inte berör koncerninterna verksamheter, vilket var fallet med de belgiska samordningscentren. Dessutom har den berörda åtgärden en annan struktur som gör att den är selektiv, framför allt för att den endast är tillämplig på utlandstransaktioner.

(164)

När det gäller vilken effekt kommissionens uttalanden fått på mottagarnas berättigade förväntningar anser kommissionen att det bör göras åtskillnad mellan två perioder: a) perioden från åtgärdens ikraftträdande den 1 januari 2002 fram till den dag då beslutet om att inleda förfarandet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning den 21 december 2007 och b) perioden efter det att beslutet om att inleda förfarandet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning.

(165)

När det gäller den första perioden erkänner kommissionen sina svar på frågorna från Europaparlamentets ledamöter Erik Meijer och Sharon Bowles om huruvida åtgärden i fråga var statligt stöd. I sitt svar på parlamentsfrågan från Erik Meijer den 19 januari 2006 säger kommissionen genom en av sina ledamöter att den inte kan bekräfta att de höga buden från spanska företag beror på att Spaniens skattelagstiftning tillåter företag att skriva av mervärde snabbare än vad franska eller italienska företag kan göra. Däremot kan kommissionen bekräfta att den typen av nationell lagstiftning inte omfattas av bestämmelserna för statligt stöd eftersom de är generella avskrivningsregler som gäller för alla företag i Spanien (115). I sitt svar på parlamentsfrågan från Sharon Bowles den 17 februari 2006 sa kommissionen att det enligt den information som kommissionen för närvarande har tillgång till förefaller som om de spanska skattebestämmelserna om avskrivning av mervärde är tillämpliga på alla företag i Spanien, oberoende av storlek, sektor, juridisk form eller av om de är privata eller offentliga, eftersom de är generella avskrivningsregler. Därför verkar de inte omfattas av bestämmelserna för statligt stöd (116).

(166)

Genom dessa uttalanden till parlamentet gav kommissionen riktade, ovillkorade och enhetliga försäkringar som gav mottagarna för åtgärden i fråga berättigade förhoppningar om att ordningen för avskrivning av mervärde var laglig i den bemärkelsen att den inte omfattades av bestämmelserna för statligt stöd (117) och att eventuella fördelar av den ordningen därför inte kunde omfattas av några efterföljande återkrav. Även om dessa uttalanden inte utgjorde något formellt beslut från kommissionen där det slogs fast att avskrivningsordningen inte var statligt stöd hade de en likvärdig effekt i fråga om att skapa berättigade förväntningar, särskilt med hänsyn till att de tillämpliga förfarandena för att respektera principen om kollegialt ansvar hade följts i det här fallet. Eftersom begreppet statligt stöd är objektivt (118) och kommissionen inte har någon bestämmanderätt i fråga om tolkningen av detta begrepp – till skillnad från vad som gäller för bedömningen av förenlighet med den gemensamma marknaden – kommer alla tydliga och ovillkorade uttalanden från kommissionens sida som innebär att en nationell åtgärd inte ska betraktas som statligt stöd naturligtvis att uppfattas som att åtgärden inte utgör stöd (dvs. även innan uttalandet i fråga). Ett företag som tidigare varit osäkert på att det i framtiden i enlighet med bestämmelserna om statligt stöd skulle tvingas återbetala eventuella fördelar som det hade fått genom systemet för avskrivning av mervärde som uppstår till följd av transaktioner som gjorts före kommissionens uttalande, skulle efter detta uttalande ha dragit slutsatsen att det inte fanns någon grund för den osäkerheten, eftersom företaget inte kunde förväntas vara noggrannare än kommissionen i detta avseende. Under dessa särskilda omständigheter och med hänsyn till att det enligt gemenskapslagstiftningen inte krävs bevis för att det finns ett orsakssamband mellan försäkringar från en gemenskapsinstitution och medborgares eller företags beteende (119) skulle alla ansvarstagande företag rimligen kunna förvänta sig att kommissionen inte senare skulle göra några återkrav (120) för åtgärder som den själv tidigare i ett uttalande hade konstaterat inte utgjorde statligt stöd, oavsett när den transaktion som gynnats av stödordningen i fråga genomfördes.

(167)

Därför konstaterar kommissionen att mottagarna av stödet i fråga hade berättigade förväntningar på att stödet inte skulle återkrävas och ställer därför inga återkrav på det skattemässiga stöd som beviljats dessa mottagare i samband med eventuella aktieinnehav som ett spanskt företag har förvärvat direkt eller indirekt i ett utländskt företag före dagen för offentliggörandet (121) i Europeiska unionens officiella tidning av kommissionens beslut om att inleda det formella granskningsförfarande som anges i artikel 88.2 och som då kunde ha gynnats av åtgärden i fråga. Från och med den dag då det formella granskningsförfarandet inleddes anser kommissionen i linje med sin praxis (122) att alla ansvarstagande aktörer borde ha tagit hänsyn till de tvivel som kommissionen uttryckte i fråga om stödordningens förenlighet med den gemensamma marknaden.

(168)

Dessutom anser kommissionen att dessa mottagare bör få fortsätta att utnyttja åtgärden i fråga fram till utgången av den avskrivningsperiod som fastställs i åtgärden. Kommissionen inser att transaktionerna planerades och att investeringarna gjordes med rimliga och berättigade förväntningar på en viss grad av kontinuitet i de ekonomiska villkoren, däribland den berörda åtgärden. I linje med domstolens rättspraxis och kommissionens praxis (123) och eftersom det inte finns något väsentligt allmänintresse (124) anser kommissionen därför att mottagarna bör få fortsätta att utnyttja fördelarna med åtgärden i fråga under hela den avskrivningsperiod som anges i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.

(169)

Vidare anser kommissionen att det bör införas en rimlig övergångsperiod för företag som redan har gjort långsiktiga förvärv av aktieinnehav i utländska företag och som inte hade haft detta innehav under en oavbruten period på minst ett år den dag då beslutet om att inleda förfarandet offentliggjordes. Kommissionen anser därför att företag som uppfyllde alla övriga relevanta villkor i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen (se skäl 21) den 21 december 2007, bortsett från villkoret att de haft sitt aktieinnehav under en oavbruten period på minst år, också ska anses ha haft berättigade förväntningar, om de haft sitt aktieinnehav under en oavbruten period på minst ett år senast den 21 december 2008.

(170)

I de fall då det spanska förvärvande företaget inte direkt eller indirekt hade aktieinnehavet förrän efter den 21 december 2007 ska däremot allt eventuellt oförenligt stöd återkrävas från den mottagaren, om det spanska företaget inte för det första före den 21 december 2007 har gjort ett oåterkalleligt åtagande om att inneha sådana rättigheter och den aktuella transaktionen för det andra måste godkännas av en regleringsmyndighet och transaktionen för det tredje hade anmälts före den 21 december 2007. Efter offentliggörandet av beslutet om att inleda förfarandet i Europeiska unionens officiella tidning går det inte att hävda att en ansvarstagande aktör inte kunde ha förutsett att en gemenskapsåtgärd, som detta beslut, skulle vidtas som kunde påverka hans intresse. Mot bakgrund av ovanstående konstaterar kommissionen att det ska göras ett återkrav för alla fall som inte omfattas av skäl 167 och 169 i det här beslutet. Kommissionen anser också att stödordningen i fråga inte är stöd om alla villkor som fastställts i lagstiftning som har antagits i enlighet med artikel 2 i förordning (EG) nr 994/98 och som var tillämpliga vid tidpunkten för skatteavdraget var uppfyllda när mottagaren tog emot stödet.

(171)

Det exakta stödbeloppet för ett visst år för en viss mottagare motsvarar det diskonterade nettovärdet för den skatteminskning som avskrivningen i enlighet med artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen medfört. Den beror alltså på företagets skattesats under de berörda åren och på den ränta som tillämpas.

(172)

För ett visst år och en viss mottagare motsvarar stödets nominella värde den skatteminskning som beviljats genom tillämpning av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen för aktieinnehav i utländska företag som inte uppfyller de villkor som anges i skäl 167 och 169.

(173)

Det diskonterade värdet beräknas med tillämpning av räntesatsen på det nominella värdet i enlighet med kapitel V i förordning (EG) nr 794/2004, ändrad genom förordning (EG) nr 271/2008.

(174)

När skattebördan för mottagare utan den olagliga stödordningen beräknas ska de spanska myndigheterna utgå från de transaktioner som genomfördes under perioden innan beslutet om att inleda förfarandet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning, enligt vad som anges ovan. Det går inte att hävda att mottagarna skulle ha utformat sina transaktioner annorlunda för att minska sin skattebörda om inte dessa olagliga fördelar hade funnits. Domstolen anger tydligt i sin dom i Unicredito-målet (125) att sådana hypotetiska överväganden inte får beaktas vid beräkningen av stöd.

(175)

Mot bakgrund av ovannämnda rättspraxis och de särskilda omständigheterna i detta ärende anser kommissionen att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 i fördraget i den del som tillämpas på förvärv inom gemenskapen. Kommissionen konstaterar också att den berörda åtgärden, som har genomförts i strid med artikel 88.3 i fördraget, är en olaglig stödordning i den del som tillämpas på förvärv inom gemenskapen. Eftersom det fanns berättigade förväntningar fram till dagen för offentliggörandet av beslutet om att inleda förfarandet, avstår kommissionen undantagsvis från återkrav på eventuella skattefördelar som har uppstått till följd av tillämpningen av stödordningen i fråga om stöd knutet till ett spanskt förvärvande företags direkta eller indirekta aktieinnehav i ett utländskt företag före dagen för offentliggörandet i Europeiska unionens officiella tidning av kommissionens beslut om att inleda det formella granskningsförfarande som anges i artikel 88.2 utom då, för det första, ett spanskt förvärvande företag före den 21 december 2007 har ingått ett oåterkalleligt åtagande om att förvärva sådana rättigheter, för det andra, avtalet innehöll ett villkor med uppskjutande verkan knutet till det faktum att den berörda transaktionen måste godkännas av en regleringsmyndighet och för det tredje, transaktionen hade anmälts före den 21 december 2007.

(176)

Kommissionen håller det förfarande som inleddes den 10 oktober 2007 öppet i fråga om transaktioner utanför gemenskapen i väntan på de nya uppgifter som de spanska myndigheterna har åtagit sig att lämna.

a)

En förteckning över de stödmottagare som har tagit emot stöd inom ramen för den stödordning som avses i artikel 1 och det totala stödbelopp som var och en av dem tagit emot.

b)

Det totala belopp (kapital och räntor) som ska återkrävas från varje stödmottagare.

c)

En detaljerad beskrivning av de åtgärder som redan har vidtagits eller som planeras för att följa detta beslut.

d)

Dokument som visar att stödmottagarna har anmodats att betala tillbaka stödet.