31.3.2009   

RO

Jurnalul Oficial al Uniunii Europene

C 77/139

1.1

Documentul Comisiei urmărește să pună bazele unei dezbateri între statele membre în legătură cu impozitarea directă a operațiunilor transfrontaliere și își propune în special găsirea unor soluții „coordonate” de aplicare a măsurilor anti-abuz, un domeniu în care colaborarea dintre diferitele administrații lasă de dorit și în care soluțiile sunt împrumutate de pe plan național.

1.2

Comitetul apreciază inițiativa — de altfel, anunțată de mult timp —, dat fiind mai ales că ar pleda, prin concretizarea sa — cel puțin în intenție —,pentru crearea unui fel de corpus juris comunitar, bazat pe numeroase hotărâri ale Curții Europene de Justiție. Jurisprudența analizată de CJCE este destul de vastă pentru a constitui un punct de referință adecvat pentru autoritățile fiscale naționale care, de altfel, nu par totdeauna dispuse să recurgă la ea.

1.3

Punctul de plecare îl reprezintă acordul dintre statele membre cu privire la așa-numita „practică abuzivă” și, deci, la distincția dintre „evaziune fiscală” și „fraudă fiscală”. Comitetul subliniază importanța hotărârilor CJCE, care au stabilit că — în timp ce în cazul uneia este vorba, fără îndoială, de o infracțiune — în cazul celei din urmă trebuie făcută o distincție; evaziunea devine infracțiune doar dacă se recurge la „aranjamente pur artificiale” și, astfel, sunt create situații fictive. Cu atât mai puțin intră în categoria infracțiunilor crearea unor filiale în scopul profitării de ajutoare de stat acordate în altă țară; indiferent dacă sunt sau nu conforme Tratatului, folosirea improprie a acestor ajutoare este combătută cu alte mijloace, la sursă, și fără să implice sectorul privat.

1.4

Un aspect foarte important îl constituie capitalizarea redusă, adică finanțarea filialelor din străinătate, în locul unui aport de capital. Din acest punct de vedere, există un mare grad de subiectivitate din partea diferitelor administrații, iar judecățile sunt, din această pricină, foarte dificile când este vorba de instituții financiare.

1.5

Lăsând la o parte jurisprudența, la care trimite textul prezentului aviz, CESE atrage atenția asupra unor principii fundamentale, asupra cărora statele membre trebuie să convină, la nevoie prin adoptarea lor imediată: mai întâi, este necesară găsirea unui echilibru între interesele statului și cele ale contribuabilului, prin aplicarea principiului proporționalității în cazul aranjamentelor pur artificiale. Prin urmare, este nevoie de norme care să distribuie în mod egal sarcina probei, dar mai ales care să stabilească modalitățile de adunare a probelor de către autoritățile fiscale, cu respectarea legii.

1.6

CESE conchide că, într-un domeniu atât de complex și de variat, este nevoie de bunăvoință și de spirit de colaborare din partea statelor membre, care trebuie să găsească un echilibru între interesul de a-și proteja finanțele proprii și locul central pe care trebuie să-l ocupe cetățeanul și respectarea drepturilor sale. Totodată, Comitetul consideră că este de datoria sa să evidențieze rolul administrațiilor financiare în combaterea nu doar a abuzurilor, ci și — și mai ales — a aranjamentelor artificiale (chiar și reale) care maschează activitățile infracționale.

2.1

Așa cum anunțase în 2006 (1), Comisia a lansat o acțiune de coordonare a sistemelor de impozitare directă ale statelor membre (SM). Problema se pune în termeni destul de clari astfel: la aplicarea măsurilor fiscale care presupun activități transfrontaliere ale contribuabililor, fiecare administrație națională are obligația să asigure țării sale încasări de venituri potrivite dar, dată fiind diversitatea sistemelor, pot apărea diferențe de interpretare sau de aplicare din partea altor administrații. De aceste diferențe pot profita în mod abuziv contribuabilii, pentru a se sustrage obligațiilor, în totalitate sau în parte. Nu este mai puțin adevărat că trebuie evitată apariția cazurilor de dublă impunere.

2.2

Pentru a evita acest lucru, cea mai mare parte a SM a adoptat o serie de „norme anti-abuz”; este vorba de norme, specifice sau generale, care diferă de la țară la țară. În această situație pot apărea — și chiar așa se întâmplă — situații conflictuale în relațiile cu contribuabilii și, uneori, chiar între SM. Curtea de Justiție a Comunităților Europene (CJCE), invitată să se pronunțe în anumite cazuri particulare, a emis hotărâri care, în absența unei legislații comunitare în domeniu, furnizează repere jurisprudențiale utile. Pentru redactarea prezentei comunicări, Comisia s-a sprijinit pe aceste hotărâri.

2.3

Scopul comunicării este „… de a oferi un cadru pentru discuțiile ulterioare cu statele membre și cu părțile interesate, în vederea explorării posibilității de a adopta soluții coordonate”. Astfel, Comisia consideră că trebuie găsit urgent un „echilibru corect între interesul public de a combate abuzul și nevoia de a evita restricțiile disproporționate impuse activităților transfrontaliere în UE”; în plus, trebuie coordonată aplicarea măsurilor anti-abuz în relațiile cu statele terțe.

2.4

Comisia intenționează să lanseze o dezbatere între statele membre asupra acestor teme, cu concursul părților interesate, pentru a ajunge la concluzii comune, care să conducă la o coordonare voluntară a normelor și procedurilor. Nu se vorbește de „armonizare” — prea dificil de atins pe termen scurt, nici de măsuri legislative, practic imposibil de stabilit.

3.1

Documentul Comisiei acordă o atenție deosebită definirii terminologiei și condițiilor care circumscriu acest domeniu, luând ca referință hotărârile CJCE care au stabilit unele principii fundamentale. Acesta dă, în primul rând, o definiție a practicii abuzive: aceasta „are loc numai în cazul în care, în ciuda respectării formale a condițiilor prevăzute de normele comunitare aplicabile, obiectivul acestora nu este îndeplinit și există intenția de a obține un avantaj prin crearea condițiilor de obținere a acestui avantaj în mod artificial” (2). Se face o distincție în legătură cu frauda fiscală, care este definită ca fiind un „aranjament pur artificial menit să eludeze aplicarea legislației statului membru în cauză”.

3.2

Un alt principiu fundamental este acela că „necesitatea de a preveni frauda fiscală sau abuzul poate constitui un motiv imperios în interesul public, capabil să justifice o limitare a libertăților fundamentale”. Cu toate acestea, legitimitatea normelor restrictive este condiționată de respectarea principiului proporționalității; în plus, aceste norme trebuie „să servească exclusiv scopului de prevenire a aranjamentelor pur artificiale ”.

3.3

CJCE a adoptat criterii precise de definire a ceea ce nu este aranjament pur artificial: stabilirea unei filiale în străinătate în sine nu intră în această definiție, chiar dacă s-a adeverit faptul că activitățile exercitate într-un alt SM de o sucursală ar fi putut fi exercitate de către societatea-mamă. Nu reprezintă un argument suficient nici faptul că anumite considerații de ordin fiscal au stat la baza deciziei de stabilire a unui sediu secundar: în absența practicilor abuzive, este perfect legitim să profiți de fiscalitatea mai favorabilă dintr-un SM. În sfârșit, nu intră în această categorie nici înființarea unei filiale pentru a profita de ajutoarele de stat acordate de un alt SM: denaturările care decurg din acordarea de ajutoare de stat incompatibile cu Tratatul trebuie combătute la sursă prin alte mijloace, dar acest lucru nu permite adoptarea unor măsuri unilaterale pentru a combate efectele lor nefaste.

3.4

Cu toate acestea, CJCE a fixat limite unei interpretări extensive a acestor principii: acestea nu sunt valabile atunci când intervine un element ulterior de abuz, ca, de exemplu, înființarea unei societăți-fantomă sau „paravan”, sau în cazul în care condițiile de tranzacționare financiară între societăți înrudite și care își au sediul în diferite SM se îndepărtează de cele care ar fi fost convenite între societăți neînrudite. În acest caz se aplică un criteriu de prioritate a conținutului în fața formei.

3.5

Comisia observă că criteriile menționate supra se aplică în cazuri particulare, dar că ar fi utilă examinarea aplicării lor practice la diferite tipuri de activități și de structuri comerciale.

3.6

În ce privește proporționalitatea, CJCE admite că statele membre pot adopta criterii de securitate (safe harbours) aplicabile la situații care prezintă o probabilitate mare de abuz. Stabilirea de criterii rezonabile de prezumție este în interesul securității juridice a contribuabililor și al activității administrației fiscale.

3.7

Comisia atrage atenția asupra necesității de a adopta criterii de echitate: sarcina probei nu trebuie să greveze doar asupra contribuabilului, iar acesta ar trebui să se poată apăra fără sarcini administrative excesive și având garanția că evaluările făcute de autoritățile fiscale sunt supuse unui control jurisdicțional independent. În plus, venitul impozabil evaluat din perspectiva aplicării normelor anti-abuz trebuie să fie restrâns la partea considerată a fi aranjament artificial. Tranzacțiile în interiorul aceluiași grup ar trebui să fie de altfel examinate în lumina principiului deplinei concurențe (arm's length principle). În definitiv, însă, nici unul din aceste criterii nu ar trebui să împiedice statele membre să aplice sancțiuni contribuabililor care se fac vinovați de a fi recurs la mecanisme abuzive, în vederea fraudei fiscale.

3.8

După ce au fost stabilite principiile generale, documentul Comisiei abordează aplicarea concretă a normelor; conținutul acestei părți va reveni de mai multe ori în capitolul „Observații specifice” (cf. infra).

4.1

CESE este foarte satisfăcut de inițiativa Comisiei, care urmărește în primul rând să coordoneze reguli și proceduri, fără să cedeze tentației de a interveni de la un nivel superior, conform unei abordări realiste, care ține cont de regulile Tratatului, dar și de sensibilitatea statelor membre. În al doilea rând, se urmărește găsirea unui echilibru între „interesul public” (al fiecărui stat membru) și „necesitatea evitării restricțiilor disproporționate” în cadrul pieței interne.

4.1.1

La rândul său, CESE recomandă să se țină cont de poziția centrală ocupată de cetățean/contribuabil: coordonarea, dacă aceasta există și când aceasta va interveni, va trebui să dea dovadă de echitate în ce îl privește, un principiu care pare să inspire hotărârile CJCE, dar a cărui aplicare nu este deloc evidentă în practică.

4.2

Preocuparea CESE pare să fie împărtășită de CJCE și de Comisie: când se vorbește de adoptarea principiului de proporționalitate (cf. punctul 3.2 al prezentului aviz), în vederea evitării normelor prea restrictive în cazul „ aranjamentelor pur artificiale ”, (cf. punctul 3.3), este evident că aceasta nu se referă la cazuri teoretice. Cazurile de încălcare a regulii sunt numeroase și, probabil, nu toate sunt scoase la iveală. La fel de numeroase sunt însă cazurile filialelor din străinătate, a căror legitimitate este pusă la îndoială sau contestată. Dacă administrațiile fiscale și-ar însuși principiile cuprinse în hotărârile CJCE, întreprinderile ar putea acționa într-un mediu caracterizat de siguranță juridică, fără formalități excesive și fără riscul dublei impuneri.

4.3

Observația Comisiei (cf. punctul 3.5), conform căreia lista cazurilor legale și ilegale este prea diversificată pentru a servi drept bază la stabilirea principiilor generale, este cu siguranță întemeiată, motiv pentru care ar trebui cercetată aplicarea practică a acestora la diferite tipuri de activități și structuri comerciale. Acestea fiind zise, analiza cazurilor specifice în lumina hotărârilor CJCE ar permite societăților să facă ele însele o evaluare preliminară, pentru a ști care este probabilitatea ca deciziile lor de înființare a unor filiale în străinătate să nu fie contracarate. Acest lucru este valabil, desigur, dacă administrațiile acceptă să se inspire în comportamentul lor din jurisprudența CJCE, având totuși posibilitatea ca fiecare caz să fie tratat în mod specific. Abordarea „caz cu caz” ar permite evaluarea echitabilă a situațiilor concrete, evitându-se astfel aplicarea soluțiilor standardizate, caracterizate de privilegierea formei în raport cu conținutul.

4.4

Acest tip de comportamente, atât ale societăților, cât și ale administrațiilor, ar permite identificarea mai ușoară a filialelor-fantomă sau a societăților-paravan (cf. punctul 3.4), care constituie exemple clare de fraudă. Analiza exemplelor din acest domeniu ar putea fi de ajutor în adoptarea de către statele membre a unor criterii de siguranță (cf. punctul 3.6), care să limiteze libertățile fundamentale.

4.5

Aspectul criteriilor de echitate (cf. punctul 3.7), evocat de Comisie, merită o atenție specială. Un principiu de drept natural în materie penală îl constituie prezumția de nevinovăție, care lasă sarcina probei în seama acuzării. Chiar dacă dreptul fiscal nu se inspiră totdeauna din aceste reguli, este incontestabil faptul că eventualele comportamente vexatorii ale administrațiilor ar constitui o povară atât pentru întreprinderi, cât și pentru persoanele fizice.

4.5.1

CESE este de acord cu recomandarea privind instituirea de reguli de distribuire echitabilă a sarcinii probei: respectul libertăților fundamentale și prezumția de nevinovăție trebuie să stea la temelia raporturilor întreținute de administrațiile fiscale cu contribuabilii lor. În acest context, este nevoie de norme care să stabilească procedurile de urmat în ce privește strângerea de probe de către autoritățile fiscale și care sunt limitele autonomiei lor în cazul delictelor pasibile de urmărire penală, precum și în cazul evaziunii fiscale realizate prin mijloace ilicite și considerate drept fraudă fiscală.

5.1

Comisia menționează principiul conform căruia „măsurile anti-abuz trebuie orientate cu precizie spre aranjamentele pur artificiale menite să eludeze legislația națională (sau normele comunitare, astfel cum au fost transpuse în legislația națională)”: un principiu cu care este ușor să fii de acord, dar care lasă destul loc interpretărilor. Același lucru este valabil pentru recomandarea de a evita ca măsurile să fie disproporționate în raport cu obiectivul de a reduce abuzurile.

5.2

CESE consideră că doar o analiză comună a statelor membre, efectuată cu concursul Comisiei, asupra măsurilor adoptate, ar putea duce la o coordonare a acestora, însă cu condiția existenței unei voințe sincere de a se ajunge la acest rezultat. Normele fiecărei administrații sunt inspirate de grija pentru protejarea bunului public, conform învățăturilor ce decurg din tradiții și situații diverse: se poate spera într-o atenuare a diferențelor, dar va fi nevoie de timp pentru ca rezultatele să se concretizeze în practică.

5.2.1

CESE este de acord cu documentul Comisiei, care atrage atenția asupra necesității evitării ca măsurile de combatere a evaziunii fiscale transfrontaliere să fie aplicate la situații circumscrise exclusiv nivelului național, unde nu există riscul de abuz: conform CJCE, o asemenea extindere ar fi inutilă și contraproductivă în termeni de competitivitate.

5.3

Un argument important îl reprezintă interpretarea conceptelor de creanțe și de capital social: un stat membru poate considera o tranzacție ca fiind un aport de capital, în timp ce un alt stat membru poate considera aceeași tranzacție ca fiind un împrumut și să permită deductibilitatea fiscală a dobânzii. Același lucru este valabil pentru societățile hibride, considerate persoane juridice de un stat membru și entități transparente de alt stat membru. Aceasta poate duce la scutiri duble sau la impozitări duble. Este vorba de cazuri bine-cunoscute, care profită sau suferă de pe urma diferențelor dintre reglementările aplicate de diferitele state membre, dar și de pe urma atitudinii variabile a administrațiilor, dispuse să favorizeze sau să descurajeze investițiile transfrontaliere.

5.3.1

CESE consideră că acesta este unul dintre aspectele cele mai sensibile, care ar trebui să constituie punctul de plecare pentru discuții viitoare.

5.4

Normele privind societățile străine controlate (SSC) constituie o problemă legată de cea menționată la punctul precedent. În general, beneficiile unei SSC îi revin societății-mamă și sunt supuse impozitării în țara în care aceasta din urmă își are sediul, dar cu un tratament fiscal special. Comisia consideră că această diferență de tratament constituie o discriminare, cu excepția cazului în care există o diferență de „situație obiectivă relevantă” care să o justifice. În plus, aceste reguli ar constitui un „obstacol în calea capacității acesteia din urmă de a se stabili în alte state membre, prin intermediul unor filiale”.

5.4.1

CESE solicită ca dispozițiile normative privind SSC să fie examinate cu atenție și, dacă este cazul, revizuite. Aceste reguli sunt importante pentru toate societățile, dar în special pentru cele care operează în sectorul financiar. Așa cum subliniază Comisia, „este esențial să li se ofere contribuabililor posibilitatea de a demonstra … că tranzacțiile lor au servit unor scopuri comerciale bona fide”: o exigență uneori greu de respectat de către societățile comerciale, dar care poate constitui o problemă esențială pentru întreprinderile din sectorul financiar. Regulile în vigoare în acest sector, atât cele din domeniul juridic, cât și cele de supraveghere prudențială, constituie, de fapt, o garanție pentru societățile controlate în mod regulat. În același timp, complexitatea lor și faptul că sunt diferite de la o țară la alta ar putea să constituie subterfugii facile pentru o serie de activități improprii. Este vorba, în special, de societăți, adesea fictive, ba chiar cu aparență normală, înființate în scopuri speculative sau de-a dreptul infracționale, care au recurs la tehnici sofisticate pentru a scăpa de controalele fiscal și prudențial. Anumite norme precis orientate de natură fiscală ar putea contribui, mai mult decât controalele prudențiale, la scoaterea la lumină a acestor activități.

5.5

Normele de capitalizare redusă (capitalizarea prin împrumut, o formă deturnată a aportului de capital), deja menționate mai sus, la punctul 4.3, constituie un alt aspect esențial. Adesea, acestea diferă foarte mult de la un stat membru la altul, dat fiind că sunt fructul unor puncte de vedere și al unor tradiții juridice diferite. Decizia de a finanța filialele prin aport de capital, mai degrabă decât prin „împrumuturi”, depinde de diferențele de tratament la care sunt supuse dividendele și dobânzile și este evaluată de întreprinderi în funcție de regimul fiscal în vigoare în țara în care este implantată filiala. Nu sunt rare cazurile în care societatea-mamă înființează filiale în state membre diferite și le finanțează în mod diferit, folosind sisteme diferite.

5.5.1

Comisia ar dori pur și simplu abolirea dispozițiilor privind capitalizarea redusă, sau cel puțin eliminarea acordurilor cu creditorii rezidenți în alte state membre. Aceasta ar elimina diferențele de tratament între filialele rezidente, în funcție de unde este situat sediul societății-mamă. Comisia adaugă apoi că „statele membre ar trebui, totuși, să își poată proteja bazele de impozitare de eroziunea artificială printr-o finanțare structurată prin împrumut și în cadrul UE/SEE”. CESE consideră că nu ar trebui generalizat: pot exista cazuri în care, datorită circumstanțelor fortuite, este necesară sau preferabilă finanțarea prin creanțe, independent de considerațiile de ordin fiscal.

5.5.2

Rezervele CESE par să capete confirmare în hotărârea CJCE din cauza Thin Cap, care a recunoscut că „măsurile de prevenire a capitalizării reduse nu sunt condamnabile per se . Cu toate acestea, aplicarea lor trebuie limitată la aranjamentele pur artificiale”. Prin urmare, acest tip de capitalizare nu ar trebui exclus: este vorba doar de sporirea eficienței controalelor, în vederea evitării abuzurilor și a stabilirii unor reguli mai precise, care să asigure transparența tranzacțiilor.

5.6

Din ansamblul observațiilor precedente, CESE consideră că poate conchide subliniind apariția recurentă în abordarea diferitelor probleme în statele membre a unor concepte vagi sau interpretate în mod diferit, când restrictive, când extensive: prin urmare, înainte de începerea discuțiilor pe care Comisia le dorește, este necesară ajungerea la un acord privind terminologia utilizată și semnificația fiecărui termen.

5.6.1

Același lucru este valabil și pentru evaziunea fiscală: conform CJCE — dar nu și potrivit anumitor autorități fiscale —, aceasta nu este un delict în sine, ci devine delict în momentul în care este însoțită de „aranjamente pur artificiale”, devenind atunci fraudă pasibilă de urmărire administrativă și/sau penală. Și acest principiu trebuie să facă obiectul unui acord preliminar, nu doar asupra întinderii, ci și asupra modalităților de interpretare a conceptului de „aranjament pur artificial”.

6.1

Normele privind SSC sunt valabile în principiu și pentru filialele societăților din țările terțe care sunt stabilite în UE, precum și pentru filialele societăților UE stabilite în țări terțe, cu excepția cazurilor frecvente în care există acorduri bilaterale. Tratamentele discriminatorii referitoare la stabilirea cetățenilor sau societăților din statele membre în țări terțe și invers sunt de altfel compatibile cu dreptul comunitar. Acesta ar trebui să fie și cazul măsurilor de interzicere sau de reglementare a aportului de capital redus, a impozitării societăților comerciale și a regulilor specifice combaterii evaziunii.

6.2

Comitetul nu are comentarii speciale de făcut referitor la acest aspect, dar dorește să sublinieze că este necesar să se acorde atenție specială aplicării măsurilor de combatere a evaziunii în relația cu societățile nou sau recent înființate și originare din anumite țări terțe și cu filialele societăților UE din aceste țări. Dată fiind situația internațională, se observă o extindere preocupantă la nivel mondial a criminalității financiare și nu numai. În acest context, este nevoie, înainte de toate, de o cooperare hotărâtă și eficientă, mai mult decât de o coordonare între administrații. Problema nu este atât de natură fiscală, cât, mai degrabă, de securitate. Iar autoritățile fiscale își pot aduce o contribuție foarte importantă în acest sens.