13/Volumul 47

RO

Jurnalul Ofícial al Uniunii Europene

99

L 392/1

JURNALUL OFÍCIAL AL UNIUNII EUROPENE

(1)

Anumite standarde internaționale și interpretări, în forma lor de la data de 1 septembrie 2002, au fost adoptate prin Regulamentul (CE) nr. 1725/2003 al Comisiei (2).

(2)

La 31 martie 2004, Comitetul pentru standardele internaționale de contabilitate (International Accounting Standard Board – IASB) a publicat, printre altele, trei standarde noi, și anume standardele internaționale de raportare financiară IFRS 3, 4 și 5, și două standarde revizuite, IAS 36 și 38, care conțin modificări ulterioare adoptării celor dintâi. Aceste noi standarde completează „platforma stabilă”, adică ansamblul standardelor pe care întreprinderile cotate la bursă din Comunitate au obligația de a le aplica în conturile lor consolidate de la 1 ianuarie 2005. Obiectivul general constă în ameliorarea calității standardelor internaționale de contabilitate (IAS), precum și în consolidarea convergenței standardelor contabile la nivel mondial.

(3)

Consultarea experților tehnici în domeniu a confirmat că noile IFRS și IAS revizuite îndeplinesc criteriile tehnice de adoptare stabilite în articolul 3 din Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 și, în special, îndeplinesc cerința de a servi binelui public european.

(4)

Prin urmare, adoptarea IAS 36 are nevoie de modificarea IAS 16, adoptat anterior de Regulamentul (CE) nr. 1725/2003, pentru a asigura concordanța între respectivele standarde de contabilitate.

(5)

Adoptarea IFRS 3, 4 și 5 implică, în consecință, modificarea altor standarde internaționale de contabilitate și a interpretărilor aferente, pentru a asigura coerența ansamblului standardelor internaționale de contabilitate. Aceste modificări privesc standardul internațional de raportare financiară IFRS 1, standardele internaționale de contabilitate IAS 1, 10, 12, 14, 16-19, 27, 28, 31-34 și 36-41, precum și interpretarea Comitetului permanent de interpretare SIC 32. Mai mult, adoptarea IFRS 3 scoate din actualitate standardul internațional de contabilitate IAS 22 și interpretările Comitetului permanent de interpretare SIC 9, 22 și 28, care sunt, prin urmare, înlocuite. În sfârșit, adoptarea IFRS 5 determină înlocuirea IAS 35.

(6)

Prin urmare, Regulamentul (CE) nr. 1725/2003 se modifică în consecință.

(7)

Măsurile prevăzute în prezentul regulament sunt în conformitate cu avizul Comitetului de reglementare contabilă,

(1)

Standardul internațional de contabilitate IAS 22 și interpretările Comitetului permanent de interpretare SIC 9, 22 și 28 sunt înlocuite prin standardul internațional de raportare financiară IFRS 3 Combinări de întreprinderi, în forma în care figurează în anexa la prezentul regulament.

(2)

IFRS 4 Contracte de asigurări se inserează în forma în care figurează în anexa la prezentul regulament.

(3)

IAS 35 se înlocuiește cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte, în forma în care figurează în anexa la prezentul regulament.

(4)

IAS 36 și 38 se înlocuiesc cu IAS 36 și 38 în forma în care figurează în anexa la prezentul regulament

(5)

Adoptarea IFRS 3 implică, în consecință, modificarea IFRS 1, a IAS 12, 14, 16, 19, 27, 28, 31, 32, 33, 34, 37 și 39, precum și interpretarea SIC 32, pentru a asigura coerența între standardele internaționale de contabilitate.

(6)

Adoptarea IFRS 4 implică, în consecință, modificarea IFRS 1 și a IAS 18, 19, 32, 37, 39 și 40, pentru a asigura coerența între standardele internaționale de contabilitate.

(7)

Adoptarea IFRS 5 implică, în consecință, modificarea IFRS 1 și 3, precum și a IAS 1, 10, 16, 17, 27, 28, 31, 36, 37, 38, 40 și 41, pentru a asigura coerența între standardele internaționale de contabilitate.

IFRS 3

IFRS 4

IFRS 5

IAS 36

IAS 38

1.

Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil urmat de entități ce devin parte a unor combinări de întreprinderi. În particular, standardul precizează că toate combinările de întreprinderi sunt contabilizate folosindu-se metoda achiziției. În acest sens, dobânditorul este obligat să recunoască activele identificabile, pasivele și pasivele contingente ale entității dobândite la valoarea justă a acestora la data achiziției, precum și fondul comercial, care ulterior este supus testării pentru depreciere și nu se amortizează.

2.

Cu excepția cazurilor menționate la punctul 3, prezentul IFRS se aplică în toate cazurile combinărilor de întreprinderi.

3.

Prezentul IFRS nu se aplică:

4.

O combinare de întreprinderi reprezintă fuzionarea unor entități individuale într-o singură entitate raportoare. În aproape toate cazurile de combinări de întreprinderi, una dintre entități, dobânditorul, obține controlul asupra uneia sau mai multor întreprinderi, entitățile dobândite. În cazul în care o entitate obține controlul asupra uneia sau mai multor entități care nu sunt întreprinderi, rezultatul acestei fuziuni nu reprezintă o combinare de întreprinderi. Atunci când o entitate dobândește o grupare de active sau active nete care nu constituie o întreprindere, entitatea respectivă repartizează costul grupării între activele și pasivele individuale identificabile pe baza valorilor juste relative ale acestora la data achiziției.

5.

O combinare de întreprinderi poate fi structurată într-o varietate de moduri, din motive juridice, fiscale sau din alte motive. Aceasta poate presupune cumpărarea de către o entitate a capitalurilor proprii ale altei entități, cumpărarea totalității activelor nete ale unei alte entități, asumarea pasivelor unei alte entități sau cumpărarea unei părți din activele nete ale unei alte entități care împreună formează una sau mai multe întreprinderi. Combinarea se poate efectua prin emitere de acțiuni, prin transfer de numerar, echivalent de numerar sau alte active sau printr-o combinație a acestor metode. Tranzacția poate avea loc între acționarii entităților care participă la combinare sau între o entitate și acționarii celeilalte entități. În urma combinării se poate înființa o entitate nouă care să controleze entitățile combinate sau activele nete transferate sau poate avea loc restructurarea uneia sau mai multora dintre entitățile care participă la combinare.

6.

O combinare de întreprinderi poate avea ca efect o relație de tip societate-mamă – filială, în care dobânditorul este societatea-mamă, iar entitatea dobândită devine o filială a dobânditorului. În această situație, dobânditorul aplică dispozițiile prezentului IFRS în situațiile sale financiare consolidate. Acesta include interesul său în entitatea dobândită în situațiile sale financiare individuale pe care le întocmește ca investiție într-o filială (a se vedea IAS 27 Situații financiare consolidate și individuale).

7.

O combinare de întreprinderi poate implica cumpărarea activelor nete, inclusiv fondul comercial, în cazul în care există, ale unei alte entități, mai degrabă decât cumpărarea capitalurilor proprii ale acelei entități. O astfel de combinare nu are ca rezultat o relație de tip societate-mamă – filială.

8.

Printre combinările de întreprinderi aflate sub incidența prezentului IFRS se includ și combinările de întreprinderi în care o entitate obține controlul asupra unei alte entități, dar pentru care data la care se obține controlul (adică data achiziției) nu coincide cu data sau datele transferului de proprietate (adică data sau datele transferului). Această situație poate avea loc, de pildă, atunci când o entitate în care se investește încheie acorduri de recumpărare a acțiunilor cu investitorii și controlul asupra entității în care s-a investit se modifică în consecință.

9.

Prezentul IFRS nu specifică metoda de contabilizare a intereselor în asocierile în participație folosită de membrii acestora (a se vedea IAS 31 Interese în asocierile în participațiune).

10.

O combinare de întreprinderi între entități sau întreprinderi aflate sub control comun reprezintă o combinare de întreprinderi în care toate entitățile sau întreprinderile ce participă la combinare sunt controlate în ultimă instanță de aceeași entitate sau de aceleași entități atât înainte, cât și după combinare, iar controlul respectiv nu este tranzitoriu.

11.

Se consideră că un grup de indivizi controlează o entitate atunci când, ca urmare a unor prevederi contractuale, acești indivizi dețin în mod colectiv autoritatea de a guverna strategiile financiare și operaționale ale entității respective în vederea obținerii de beneficii din activitățile acesteia. Prin urmare, o combinare de întreprinderi nu intră sub incidența prezentului IFRS atunci când același grup de indivizi deține în mod colectiv, ca urmare a unor prevederi contractuale, autoritatea absolută de a guverna strategiile financiare și operaționale ale fiecăreia dintre entitățile ce participă la combinare în vederea obținerii de beneficii din activitățile acestora, iar această autoritate colectivă absolută nu este tranzitorie.

12.

O entitate poate fi controlată de un individ sau de un grup de indivizi ce acționează împreună sub incidența unor prevederi contractuale, iar acest individ sau grup de indivizi poate să nu intre sub incidența cerințelor de raportare financiară ale standardelor internaționale de raportare financiară. Prin urmare, nu este necesar ca anumite entități ce se combină să fie incluse în aceleași situații financiare consolidate pentru ca o combinare de întreprinderi să fie considerată drept combinare între entități aflate sub control.

13.

Valoarea intereselor minoritare în fiecare dintre entitățile ce participă la combinare înainte și după ce combinarea are loc nu are relevanță pentru stabilirea faptului dacă respectiva combinare implică entități aflate sub control comun. De asemenea, faptul că una dintre entitățile ce participă la combinare este o filială ce a fost exclusă din situațiile financiare consolidate ale grupării potrivit IAS 27 nu are relevanță în a stabili dacă respectiva combinare implică entități aflate sub control comun.

14.

Toate combinările de întreprinderi se contabilizează folosindu-se metoda achiziției.

15.

Prin metoda achiziției, combinarea de întreprinderi este privită din perspectiva entității ce participă la combinare identificate drept dobânditor. Dobânditorul cumpără active nete și recunoaște activele achiziționate și pasivele și pasivele contingente asumate, inclusiv pe acelea care nu au fost recunoscute anterior de către entitatea dobândită. Evaluarea activelor și pasivelor dobânditorului nu este afectată de tranzacție și nu se recunosc active sau pasive suplimentare ale dobânditorului rezultând din tranzacție, deoarece acestea nu sunt influențate de tranzacție.

16.

Aplicarea metodei achiziției include următoarele etape:

17.

În cazul tuturor combinărilor de întreprinderi se identifică dobânditorul. Dobânditorul se definește ca entitatea participantă la combinare ce obține controlul asupra celorlalte entități sau întreprinderi ce participă la combinare.

18.

Deoarece prin metoda achiziției o combinare de întreprinderi este privită din perspectiva dobânditorului, se presupune că una dintre părțile implicate în tranzacție poate fi identificată ca dobânditor.

19.

Controlul reprezintă autoritatea de a guverna strategiile financiare și operaționale ale unei entități sau întreprinderi în vederea obținerii de beneficii din activitățile acesteia. Se presupune că o entitate ce participă la combinare a obținut controlul asupra alteia atunci când controlează mai mult de jumătate din voturile celei de-a doua entități, cu excepția cazului în care se demonstrează că deținerea acestora nu constituie drept de control. Chiar dacă una dintre entitățile ce participă la combinare nu controlează mai mult de jumătate din voturile celei de-a doua entități, se consideră că cea dintâi a obținut controlul asupra celei de-a doua, în cazul în care, în urma combinării, cea dintâi obține:

20.

Deși uneori poate fi dificil să se identifice dobânditorul, de obicei există anumite indicii că acesta există. De exemplu:

21.

Într-o combinare de întreprinderi realizată printr-un schimb de interese în capitalurile lor proprii, entitatea care emite interese în capitalurile proprii reprezintă în mod normal dobânditorul. Cu toate acestea, se iau în considerare toate faptele și împrejurările relevante pentru a se stabili care dintre entitățile care iau parte la combinare are autoritatea de a guverna strategiile financiare și operaționale ale celeilalte (sau celorlalte) entități în vederea obținerii de beneficii din activitățile sale (sau ale lor). În anumite combinări de întreprinderi, cunoscute sub numele de achiziții inverse, dobânditorul este entitatea ale cărei participații în capitalurile proprii au fost dobândite, iar entitatea emitentă este entitatea dobândită. Se poate întâmpla, de exemplu, ca o entitate privată să aranjeze să fie „dobândită” de o entitate publică mai mică, pentru a obține cotarea la bursă. Deși din punct de vedere legal entitatea publică emitentă este considerată societatea-mamă și entitatea privată este considerată filiala, filiala legală este dobânditorul, în cazul în care are autoritatea de a guverna strategiile financiare și operaționale ale societății-mamă legale în vederea obținerii de beneficii din activitățile acesteia. De obicei, dobânditorul este entitatea mai mare; cu toate acestea, faptele și împrejurările legate de anumite combinări de întreprinderi indică uneori că o entitate mai mică dobândește o entitate mai mare. Pentru indicații privind contabilizarea achizițiilor inverse, a se vedea punctele B1-B15 din apendicele B.

22.

Când se înființează o entitate nouă care emite instrumente de capitaluri proprii pentru realizarea unei combinări de întreprinderi, una dintre entitățile care participă la combinare, existentă înainte de combinare, este identificată drept dobânditor pe baza dovezilor existente.

23.

De asemenea, atunci când într-o combinare sunt implicate mai mult de două entități, una dintre entitățile existente înaintea combinării este identificată drept dobânditor în baza dovezilor existente. Pentru stabilirea dobânditorului în astfel de cazuri se ia în considerare, printre altele, care dintre entitățile care participă la combinare a inițiat procesul de combinare și dacă activele sau veniturile uneia dintre entitățile care participă la combinare le depășesc în mod semnificativ pe ale celorlalte.

24.

Dobânditorul evaluează costul aferent combinării de întreprinderi ca suma agregată:

25.

Data achiziției reprezintă data la care dobânditorul preia efectiv controlul entității dobândite. Când acest lucru se realizează prin intermediul unei singure tranzacții de schimb, data transferului coincide cu data achiziției. Cu toate acestea, o combinare de întreprinderi poate cuprinde mai multe tranzacții de schimb, de exemplu, atunci când combinarea se realizează în urma cumpărării de acțiuni în mai multe tranșe. În acest caz:

26.

În conformitate cu punctul 24, activele date și pasivele contractate sau asumate de dobânditor în schimbul obținerii controlului asupra entității dobândite se evaluează la valorile lor juste la data transferului. De aceea, atunci când decontarea costului aferent combinării de întreprinderi, integral sau parțial, este amânată, valoarea justă a acelei componente amânate este stabilită luând în considerare valoarea curentă a sumelor de plată la data transferului, ținându-se seama de orice prime sau reduceri care este probabil să apară în procesul decontării.

27.

Prețul de piață la data transferului unor instrumente de capitaluri proprii cotate reprezintă cea mai bună metodă de a stabili valoarea justă a instrumentului de schimb respectiv și este folosit ca preț de referință, cu excepția unor cazuri rare. Se iau în considerare alte dovezi și metode de evaluare doar în cazurile rare când dobânditorul poate demonstra că prețul de piață la data transferului nu reprezintă un indicator credibil al valorii juste și că se poate evalua această valoare într-un mod mai credibil folosindu-se alte dovezi și metode de evaluare. Prețul de piață la data transferului nu reprezintă un indicator credibil decât dacă acesta a fost afectat de restrângerea pieței. În cazul în care prețul de piață la data transferului nu reprezintă un indicator credibil sau dacă nu există cotații de piață pentru titlurile de valoare emise de dobânditor, valoarea justă a acelor instrumente poate fi estimată, de exemplu, prin raportarea la interesul lor proporțional în valoarea justă a dobânditorului sau prin raportarea la interesul lor proporțional în valoarea justă a entității dobândite, în funcție de relevanța acestor variante. Valoarea justă la data transferului a activelor monetare date acționarilor entității dobândite, ca alternativă la oferirea de instrumente de capitaluri proprii, poate de asemenea să servească drept dovadă a valorii juste totale cedate de dobânditor în schimbul obținerii controlului entității dobândite. În toate cazurile se iau în considerare toate aspectele procesului de combinare, inclusiv factorii semnificativi ce influențează negocierile. Pentru indicații suplimentare privind determinarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii, a se vedea IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.

28.

Costul aferent unei combinări de întreprinderi include pasivele contractate sau asumate de dobânditor în schimbul obținerii controlului asupra entității dobândite. Orice pierderi ulterioare sau alte costuri care se așteaptă a fi contractate ca rezultat al combinării nu reprezintă pasive contractate sau asumate de dobânditor în schimbul obținerii controlului asupra entității dobândite și, prin urmare, nu se înregistrează ca parte a costului aferent combinării.

29.

Costul aferent unei combinări de întreprinderi include toate costurile care pot fi atribuite direct combinării, ca, de exemplu, onorariile plătite contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor și altor consultanți în vederea realizării procesului de combinare. Costurile administrative generale, inclusiv costurile aferente departamentului de achiziții, precum și alte costuri ce nu pot fi atribuite direct contabilizării procesului de combinare respectiv nu se includ în costul aferent combinării: ele se înregistrează ca cheltuieli în momentul efectuării.

30.

Costurile aferente stabilirii și emiterii obligațiilor financiare constituie parte integrantă a tranzacției, chiar dacă pentru realizarea combinării de întreprinderi se creează pasive în loc să se înregistreze costuri care pot fi atribuite direct combinării. De aceea, aceste costuri nu se înregistrează ca parte a costului aferent combinării de întreprinderi. În conformitate cu IAS 39, aceste costuri se iau în calcul la evaluarea inițială a pasivelor.

31.

De asemenea, costurile emiterii de instrumente de capitaluri proprii constituie parte integrantă a tranzacției de emitere de acțiuni, chiar dacă pentru realizarea combinării de întreprinderi se emit instrumente de capitaluri proprii în loc să se înregistreze costuri care pot fi atribuite direct combinării. De aceea, aceste costuri nu se înregistrează ca parte a costului aferent combinării de întreprinderi. În conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare și descriere, aceste costuri reduc profitul generat de emiterea de acțiuni.

32.

Atunci când un acord de combinare menționează ajustarea costului combinării în funcție de evenimentele ulterioare, dobânditorul include suma corespunzătoare ajustării în costul aferent combinării la data achiziției, în cazul în care ajustarea este probabilă și poate fi evaluată în mod credibil.

33.

Un acord de combinare poate permite ajustări ulterioare ale costului aferent combinării în funcție de unul sau mai multe evenimente ulterioare. De pildă, ajustarea poate depinde de menținerea sau atingerea unui anumit nivel al profitului în viitor sau de menținerea la un anumit nivel al prețului de piață al instrumentelor de capitaluri proprii emise. De obicei se poate estima valoarea acestei ajustări în momentul contabilizării inițiale a combinării fără a fi afectată credibilitatea informațiilor, deși există totuși un anumit grad de incertitudine. În cazul în care evenimentele ulterioare prevăzute nu au loc sau dacă valoarea estimată este modificată, costul aferent combinării de întreprinderi se ajustează în consecință.

34.

Cu toate acestea, în cazul în care un acord de combinare menționează o astfel de ajustare, ea nu este inclusă în costul aferent combinării în momentul contabilizării inițiale a combinării dacă ajustarea este improbabilă sau dacă nu se poate evalua în mod credibil. Dacă ulterior ajustarea devine probabilă și poate fi evaluată în mod credibil, modificarea ulterioară se consideră o ajustare a costului aferent combinării de întreprinderi.

35.

În anumite împrejurări, dobânditorul poate fi nevoit să facă o plată ulterioară vânzătorului cu titlu de compensație pentru diminuarea valorii activelor date, instrumentelor de capitaluri proprii emise sau datoriilor contractate sau asumate de dobânditor în schimbul obținerii controlului asupra entității dobândite. Acest lucru se întâmplă, de exemplu, când dobânditorul garantează prețul de piață al instrumentelor de capitaluri proprii sau de datorie emise ca parte a costului aferent combinării și este nevoit să emită noi instrumente de capitaluri proprii și de datorie pentru a restabili valoarea costului determinat inițial. În astfel de cazuri, nu este recunoscută nici o creștere a costului aferent combinării de întreprinderi. În cazul instrumentelor de capitaluri proprii, valoarea justă a plății suplimentare se compensează printr-o reducere corespunzătoare a valorii atribuite instrumentelor folosite inițial. În cazul instrumentelor de datorie, plata suplimentară se consideră ca reducere a primei sau scădere a ratei de scont a emisiunii inițiale.

36.

La data achiziției, dobânditorul alocă costul aferent combinării de întreprinderi prin recunoașterea activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile ale entității dobândite care îndeplinesc criteriile de recunoaștere enunțate la punctul 37 la valoarea lor justă la data respectivă, cu excepția imobilizărilor necorporale (sau claselor de active transferabile) ce sunt clasificate ca disponibile în vederea vânzării potrivit IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte, care se recunosc la valoarea justă minus costurile aferente vânzării. Orice diferență între costul aferent combinării de întreprinderi și participația dobânditorului în valoarea justă netă a activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile astfel recunoscute se contabilizează în conformitate cu dispozițiile punctelor 51-57.

37.

Dobânditorul recunoaște separat activele, pasivele și pasivele contingente identificabile ale entității dobândite la data achiziției numai dacă acestea respectă următoarele criterii la data respectivă:

38.

Contul de profit și pierderi al dobânditorului cuprinde profiturile și pierderile entității dobândite ulterioare datei achiziției, prin includerea venitului și cheltuielilor entității dobândite pe baza costului aferent combinării de întreprinderi suportat de dobânditor. De exemplu, cheltuielile cu amortizarea incluse după data achiziției în contul de profit și pierderi al dobânditorului legate de activele amortizabile ale entității dobândite se evaluează pe baza valorii juste a respectivelor active amortizabile la data achiziției, adică a costului lor suportat de dobânditor.

39.

Aplicarea metodei achiziției se face începând cu data achiziției, care reprezintă data la care dobânditorul obține controlul efectiv asupra entității dobândite. Deoarece controlul reprezintă autoritatea de a guverna strategiile financiare și operaționale ale unei entități sau întreprinderi în vederea obținerii de beneficii de pe urma activității acesteia, nu este necesar ca o tranzacție să fie încheiată sau finalizată din punct de vedere juridic înainte ca dobânditorul să obțină controlul. Se iau în considerare toate faptele și împrejurările relevante pentru a se stabili momentul obținerii controlului de către dobânditor într-o combinare de întreprinderi.

40.

Deoarece dobânditorul recunoaște activele, pasivele și pasivele contingente identificabile ale entității dobândite ce respectă criteriile de recunoaștere enunțate la punctul 37, la valoarea lor justă la data achiziției, orice interes minoritar în entitatea dobândită se înregistrează în limita ponderii minorității din valoarea justă netă a respectivelor elemente. Punctele B16 și B17 din apendicele B oferă indicații pentru stabilirea valorii juste a activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile ale entității dobândite în vederea alocării costului aferent unei combinări de întreprinderi.

41.

În conformitate cu punctul 36, dobânditorul recunoaște separat, în vederea alocării costului aferent combinării, numai activele, pasivele și pasivele contingente identificabile ale entității dobândite existente la data achiziției și care satisfac criteriile de recunoaștere enunțate la punctul 37. De aceea:

42.

Orice plată pe care o întreprindere este obligată prin contract să o facă, de exemplu, către angajați sau furnizori, reprezintă, în cazul în care întreprinderea respectivă devine entitate dobândită în cadrul unei combinări de întreprinderi, o obligație curentă a entității respective și se consideră pasiv contingent până în momentul când devine probabil că are loc combinarea de întreprinderi. Obligația contractuală se recunoaște ca pasiv de entitatea respectivă în conformitate cu IAS 37 în momentul când combinarea de întreprinderi devine probabilă și valoarea ei poate fi evaluată în mod credibil. De aceea, când are loc combinarea de întreprinderi, acel pasiv al entității dobândite este recunoscut de dobânditor ca parte din alocarea costului aferent combinării de întreprinderi.

43.

Cu toate acestea, un plan de restructurare a entității dobândite a cărui realizare este condiționată de intrarea întreprinderii respective, ca entitate dobândită, într-o combinare de întreprinderi, nu reprezintă, imediat înainte de realizarea combinării, o obligație curentă a entității dobândite. De asemenea, acesta nu se consideră pasiv contingent al entității dobândite imediat înainte de realizarea combinării pentru că nu reprezintă o obligație posibilă ce rezultă dintr-un eveniment trecut a cărei existență este confirmată doar de incidența sau absența incidenței unor evenimente ulterioare incerte asupra cărora entitatea dobândită nu deține controlul în totalitate. De aceea, dobânditorul nu recunoaște un pasiv aferent unor astfel de planuri de restructurare ca parte din alocarea costului aferent combinării de întreprinderi.

44.

Activele și pasivele identificabile care sunt recunoscute în conformitate cu punctul 36 includ toate activele și pasivele entității dobândite pe care dobânditorul le achiziționează sau le preia, inclusiv totalitatea activelor financiare și pasivelor financiare. De asemenea, acestea pot include active și pasive care nu au fost recunoscute anterior în situațiile financiare ale entității dobândite, de pildă, pentru că înainte de achiziție nu îndeplineau criteriile de recunoaștere. De exemplu, un avantaj fiscal aferent unor pierderi fiscale ale entității dobândite care nu a fost recunoscut de entitatea dobândită înainte de combinare este recunoscut ca activ identificabil în conformitate cu punctul 36, în cazul în care este probabil că dobânditorul obține profituri impozabile viitoare cărora li se poate aplica avantajul fiscal ce nu a fost recunoscut anterior.

45.

În conformitate cu punctul 37, dobânditorul recunoaște separat o imobilizare necorporală a entității dobândite la data achiziției numai, în cazul în care aceasta corespunde definiției imobilizărilor necorporale enunțate în IAS 38 Imobilizări necorporale, iar valoarea sa justă poate fi evaluată în mod credibil. Prin urmare, dobânditorul recunoaște ca activ separat de fondul comercial orice proiect intern de cercetare și dezvoltare al entității dobândite, în cazul în care acest proces corespunde definiției imobilizărilor necorporale și valoarea sa poate fi evaluată în mod credibil. IAS 38 oferă indicații despre modul în care se poate stabili dacă valoarea justă a imobilizării necorporale dobândite într-o combinare de întreprinderi poate fi evaluată în mod credibil.

46.

Este necesar ca un activ nemonetar fără suport material să fie identificabil pentru a corespunde definiției imobilizărilor necorporale. În conformitate cu IAS 38, un activ îndeplinește criteriul identificării enunțat în definiția imobilizărilor necorporale numai, în cazul în care:

47.

La punctul 37 se menționează că dobânditorul recunoaște separat un pasiv contingent al entității dobândite ca parte din alocarea costului aferent combinării de întreprinderi numai, în cazul în care valoarea justă a respectivului pasiv contingent se poate evalua în mod credibil. În cazul în care valoarea sa justă nu poate fi evaluată în mod credibil:

Pentru indicații privind determinarea valorii juste a unui pasiv contingent, a se vedea punctul B16 litera (l) din apendicele B.

48.

După recunoașterea inițială, dobânditorul evaluează pasivele contingente recunoscute separat în conformitate cu punctul 36 ca fiind suma mai mare dintre:

49.

Cerința enunțată la punctul 48 nu se aplică în cazul contractelor contabilizate în conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare. Cu toate acestea, împrumuturile contractate care nu intră sub incidența IAS 39 ce nu reprezintă angajamente de a oferi împrumuturi cu rate ale dobânzii sub nivelul pieței se contabilizează ca pasive contingente ale entității dobândite dacă, la data achiziției, este improbabil că urmează a fi nevoie de un flux de resurse ce încorporează beneficii economice pentru decontarea obligației sau dacă valoarea obligației nu poate fi evaluată într-un mod credibil. Astfel de împrumuturi contractate se recunosc, în conformitate cu punctul 37, separat ca parte din alocarea costului aferent combinării de întreprinderi doar dacă valoarea lor poate fi evaluată în mod credibil.

50.

Pasivele contingente recunoscute separat ca parte din alocarea costului aferent combinării de întreprinderi nu intră sub incidența IAS 37. Cu toate acestea, dobânditorul prezintă, pentru aceste pasive contingente, informațiile cerute de dispozițiile IAS 37 pentru fiecare clasă de provizioane.

51.

La data achiziției, dobânditorul:

52.

Fondul comercial dobândit în contextul unei combinări de întreprinderi reprezintă o plată anticipată făcută de dobânditor în contul beneficiilor economice viitoare obținute de pe urma activelor ce nu pot fi identificate individual și recunoscute separat.

53.

În cazul în care activele, pasivele sau pasivele contingente identificabile ale entității dobândite nu respectă criteriile de recunoaștere separată la data achiziției menționate la punctul 37, suma recunoscută ca fond comercial (sau contabilizată în conformitate cu punctul 56) este afectată în consecință. Acest lucru se întâmplă deoarece fondul comercial se evaluează drept cost rezidual aferent combinării de întreprinderi după recunoașterea activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile ale entității dobândite.

54.

După recunoașterea inițială, dobânditorul evaluează fondul comercial dobândit în contextul unei combinări de întreprinderi la cost minus pierderile cumulate provenite din depreciere.

55.

Fondul comercial dobândit în urma unei combinări de întreprinderi nu se amortizează, ci este testat pentru depreciere de către dobânditor anual sau chiar mai frecvent, în cazul în care anumite evenimente sau schimbări de circumstanțe indică posibilitatea existenței unei deprecieri, în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

56.

În cazul în care interesul deținut de dobânditor în valoarea justă netă a activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile recunoscute în conformitate cu punctul 36 depășește costul aferent combinării de întreprinderi, dobânditorul:

57.

Un câștig recunoscut în conformitate cu punctul 56 poate să cuprindă una sau mai multe dintre următoarele componente:

58.

O combinare de întreprinderi poate cuprinde mai multe tranzacții de schimb, un exemplu constituindu-1 achiziționarea de acțiuni în tranșe. În acest caz, fiecare tranzacție de schimb este tratată separat de către dobânditor, folosindu-se costul tranzacției și informațiile referitoare la valoarea justă la data fiecărei tranzacții de schimb, pentru a determina valoarea fondului comercial aferent tranzacției respective. Astfel se realizează, la fiecare etapă, o comparare pas cu pas între costul fiecărei investiții și participația dobânditorului în valoarea justă a activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile ale entității dobândite.

59.

În cazul în care o combinare de întreprinderi implică mai multe tranzacții de schimb, valorile juste ale activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile ale entității dobândite pot varia de la o dată de schimb la alta. Deoarece:

orice ajustare a acestor valori juste aferentă participației deținute anterior de dobânditor reprezintă o reevaluare și se contabilizează în consecință. Totuși, deoarece reevaluarea are loc în contextul recunoașterii inițiale de către dobânditor a activelor, pasivelor și pasivelor contingente ale entității dobândite, nu se consideră că dobânditorul a ales să aplice o politică contabilă de reevaluare a acelor elemente după recunoașterea inițială, în conformitate cu, de exemplu, IAS 16 Imobilizări corporale.

60.

Înainte de a fi calificată drept combinare de întreprinderi, o tranzacție poate fi calificată ca investiție într-o entitate asociată și contabilizată prin metoda punerii în echivalență, în conformitate cu IAS 28 Investiții în entități asociate. În acest caz, valorile juste ale activelor nete identificabile ale entității în care s-a investit la data fiecărei tranzacții de schimb realizate anterior combinării sunt fost deja stabilite prin aplicarea metodei punerii în echivalență la investiție.

61.

Contabilizarea inițială a combinărilor de întreprinderi implică identificarea și stabilirea valorilor juste ce urmează a fi atribuite activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile ale entității dobândite, precum și a costului aferent combinării.

62.

În cazul în care contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi nu se poate face decât cu titlu provizoriu până la sfârșitul perioadei de realizare a combinării, pentru că fie valorile juste ce urmează a fi atribuite activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile ale entității dobândite, fie costul aferent combinării nu pot fi stabilite decât cu titlu provizoriu, dobânditorul contabilizează combinația folosind aceste valori provizorii. Dobânditorul recunoaște orice ajustări aduse acestor valori provizorii ca urmare a încheierii contabilizării inițiale:

63.

Cu excepția cazurilor menționate la punctele 33, 34 și 65, se recunosc ajustări la contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi după încheierea acestei contabilizări numai în scopul corectării unei erori, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori. Ajustările la contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi după încheierea acestei contabilizări nu se recunosc ca efect al modificărilor în estimările contabile. În conformitate cu IAS 8, efectele unei modificări în estimările contabile pot fi recunoscute în perioadele contabile prezente și în cele viitoare.

64.

În conformitate cu IAS 8, contabilizarea corectării unei erori se face retroactiv și se întocmesc situațiile financiare ca și cum eroarea nu ar fi avut loc, prin retratarea informațiilor comparative referitoare la perioada sau perioadele în care a apărut eroarea. De aceea, valoarea contabilă a unui activ identificabil sau a unui pasiv sau pasiv contingent identificabil a entității dobândite care se recunoaște sau se ajustează în urma corectării unei erori se calculează ca și cum valoarea sa justă sau valoarea sa justă ajustată la data achiziției ar fi fost recunoscută de la acea dată. Fondul comercial sau orice câștig recunoscut într-o perioadă anterioară în conformitate cu dispozițiile punctului 56 se ajustează retroactiv cu o sumă egală cu valoarea justă la data achiziției (sau ajustarea adusă la valoarea justă la data achiziției) a activului, pasivului sau pasivului contingent identificabil recunoscut (sau ajustat).

65.

În cazul în care beneficiul potențial reprezentat de reportul pierderii fiscale aferente impozitului pe profit al entității dobândite sau de alte creanțe nu a îndeplinit criteriile de recunoaștere separată menționate la punctul 37 în momentul contabilizării inițiale a unei combinări de întreprinderi, dar se realizează ulterior, dobânditorul recunoaște beneficiul respectiv ca venit în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit. În plus, dobânditorul:

Cu toate acestea, procedura menționată anterior nu are ca efect crearea unei depășiri de tipul celei descrise la punctul 56 și nici nu duce la creșterea valorii vreunui câștig recunoscut anterior în conformitate cu punctul 56.

66.

Dobânditorii prezintă informațiile care le permit utilizatorilor situațiilor lor financiare să evalueze natura și efectele financiare ale combinărilor de întreprinderi ce au avut loc:

67.

În vederea respectării principiului enunțat la punctul 66 litera (a), dobânditorul prezintă următoarele categorii de informații pentru fiecare combinare de întreprinderi ce s-a realizat pe parcursul perioadei contabile:

68.

Informațiile solicitate a fi prezentate în conformitate cu punctul 67 se prezintă în comun pentru combinările de întreprinderi realizate în decursul perioadei contabile care individual sunt nereprezentative.

69.

In cazul în care contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi realizate în decursul perioadei contabile a fost realizată provizoriu în conformitate cu punctul 62, se menționează acest fapt și se prezintă o explicație.

70.

În vederea respectării principiului enunțat la punctul 66 litera (a), dobânditorul prezintă următoarele categorii de informații, cu excepția situației în care aceste informații nu pot fi prezentate:

În cazul în care nu se poate face prezentarea acestor informații, se menționează acest fapt și se prezintă o explicație.

71.

În vederea respectării principiului enunțat la punctul 66 litera (b), dobânditorul prezintă informațiile cerute de punctul 67 pentru toate combinările de întreprinderi realizate după data bilanțului contabil, dar înainte ca situațiile financiare să fie autorizate pentru publicare, cu excepția situației în care aceste informații nu pot fi prezentate. În cazul în care nu se poate face prezentarea acestor informații, se menționează acest fapt și se prezintă o explicație.

72.

Dobânditorul prezintă informațiile ce le permit utilizatorilor situațiilor lor financiare să evalueze efectele financiare ale rezultatelor, pierderilor, corectărilor de erori și altor ajustări recunoscute în decursul perioadei contabile curente, aferente combinărilor de întreprinderi ce s-au realizat în perioada contabilă curentă sau anterior.

73.

În vederea respectării principiului enunțat la punctul 72, dobânditorul prezintă următoarele informații:

74.

O entitate prezintă informații care să le permită utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze modificările valorii contabile a fondului comercial survenite în decursul perioadei contabile.

75.

În vederea respectării principiului enunțat la punctul 74, entitatea prezintă o reconciliere a valorii contabile a fondului comercial la începutul și la sfârșitul perioadei, indicând separat:

76.

Entitatea prezintă informații în legătură cu valoarea recuperabilă și deprecierea fondului comercial în conformitate cu IAS 36, pe lângă informațiile prezentate în conformitate cu punctul 75 litera (e).

77.

Dacă în orice situație informațiile prezentate în conformitate cu cerințele prezentului IFRS nu satisfac obiectivele indicate la punctele 66, 72 și 74, entitatea prezintă toate informațiile suplimentare necesare în vederea atingerii acestor obiective.

78.

Cu excepția dispozițiilor punctului 85, prezentul IFRS se aplică în contabilizarea combinărilor de întreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dată ulterioară acesteia. De asemenea, prezentul IFRS se aplică pentru contabilizarea:

79.

O entitate aplică prezentul IFRS în viitor, începând cu prima perioadă anuală ce începe la 31 martie 2004 sau la o dată ulterioară, pentru fondul comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi pentru care data acordului a fost anterioară datei de 31 martie 2004, și fondului comercial aferent cotei-părți într-o entitate controlată în comun dobândit înainte de 31 martie 2004 și contabilizat prin consolidare proporțională. Prin urmare, entitățile:

80.

În cazul în care o entitate a recunoscut anterior fondul comercial ca deducere din capitalul propriu, respectivul fond comercial nu mai este recunoscut în contul de profit și pierderi atunci când entitatea renunță integral sau parțial la activitatea comercială din care provine fondul comercial sau când o unitate generatoare de fonduri din care provine fondul comercial se depreciază.

81.

Pentru valoarea contabilă la începutul primei perioade contabile anuale ce începe la 31 martie 2004 sau la o dată ulterioară a fondului comercial negativ ce provine fie

82.

Valoarea contabilă a unui element clasificat ca imobilizare necorporală, care fie

este reclasificată ca fond comercial la începutul primei perioade contabile anuale ce începe la 31 martie 2004 sau la o dată ulterioară, în cazul în care la acea dată imobilizarea necorporală respectivă nu îndeplinește criteriul de identificare menționat în IAS 38 (revizuit în 2004).

83.

Pentru investițiile contabilizate prin aplicarea metodei punerii în echivalență și dobândite la 31 martie 2004 sau la o dată ulterioară, entitățile aplică prezentul IFRS în contabilizarea:

84.

Pentru investiții contabilizate prin metoda punerii în echivalență și dobândite înainte de 31 martie 2004:

85.

Entitățile pot aplica cerințele prezentului IFRS în contabilitatea fondului comercial existent sau dobândit după și combinărilor de întreprinderi realizate începând cu orice dată anterioară datelor de intrare în vigoare menționate la punctele 78-84, cu condiția ca:

86.

Prezentul IFRS înlocuiește IAS 22 Combinări de întreprinderi (publicat în 1998).

87.

Prezentul IFRS înlocuiește următoarele interpretări:

1.

Obiectivul prezentului IFRS este acela de a specifica modul de raportare financiară a contractelor de asigurare pentru orice entitate care emite astfel de contracte (descrisă în prezentul IFRS ca un asigurător), până la definitivarea de către Consiliu a celei de-a doua faze a proiectului său privind contractele de asigurare. În special, prezentul IFRS solicită:

2.

O entitate pune în aplicare prezentul IFRS pentru:

3.

Prezentul IFRS nu se adresează altor aspecte ale contabilității ținute de asigurători, cum ar fi contabilitatea activelor financiare deținute de asigurători și a pasivelor financiare emise de asigurători (a se vedea IAS 32 și IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare), cu excepția dispozițiilor tranzitorii de la punctul 45.

4.

O entitate nu aplică prezentul IFRS pentru:

5.

Pentru o referire mai lesnicioasă, prezentul IFRS descrie orice entitate care emite un contract de asigurare în calitate de asigurător, indiferent dacă emitentul este privit ca un asigurător din punct de vedere juridic sau al supervizării.

6.

Un contract de reasigurare este un tip de contract de asigurare. Ca urmare, toate referirile la contractul de asigurare care se fac în prezentul IFRS se aplică de asemenea pentru contractele de reasigurare.

7.

IAS 39 solicită entității să separe instrumentele derivate încorporate în contractul-gazdă, să le evalueze la valoarea justă și să includă modificările valorii lor juste în contul de profit și pierderi. IAS 39 se aplică instrumentelor derivate încorporate într-un contract de asigurare, în afară de cazul când instrumentul derivat încorporat este el însuși un contract de asigurare.

8.

Ca o excepție la cerința din IAS 39, nu este nevoie ca un asigurător să separe și să evalueze la valoarea justă opțiunea asiguratului de a cesiona un contract de asigurare pentru o sumă fixă (sau pentru o sumă constituită dintr-o sumă fixă și o dobândă), chiar dacă prețul acestui exercițiu diferă de valoarea contabilă a pasivului de asigurare din contract. Cu toate acestea, cerința din IAS 39 se aplică unei opțiuni de cumpărare sau unei opțiuni de cesionare pe numerar, încorporată într-un contract de asigurare, în cazul în care valoarea de cesionare variază ca răspuns la schimbarea variabilei financiare (cum ar fi prețul unei acțiuni sau al unei mărfuri, capitaluri proprii) sau a unei variabile nefinanciare care nu este specifică unei părți contractante. În plus, această cerință se aplică, în cazul în care capacitatea deținătorului de a exercita o opțiune de cumpărare sau o opțiune de cesionare pe numerar este declanșată de o schimbare într-o astfel de variabilă (de exemplu, o opțiune de cumpărare care poate fi exercitată, în cazul în care un indice de pe piața de capital atinge un nivel specificat).

9.

Punctul 8 se aplică de asemenea opțiunilor de cesionare a unui instrument financiar care are o caracteristică de participare discreționară.

10.

Unele contracte de asigurări conțin atât o componentă de asigurare, cât și o componentă de depozit. În unele cazuri, unui asigurător i se cere sau i se permite să separe cele două componente:

11.

Următoarea situație este un exemplu de caz când politicile contabile ale asigurătorului nu o solicită pentru a recunoaște toate obligațiile care rezultă dintr-o componentă de depozit. Un cedent primește compensare pentru pierderi de la un reasigurător, dar contractul îl obligă pe cedent să ramburseze suma primită în anii următori. Această obligație rezultă dintr-o componentă de depozit. În cazul în care politicile contabile ale cedentului i-ar permite acestuia să recunoască acea compensare ca venit fără să recunoască și obligația rezultată, separarea ar fi obligatorie.

12.

Pentru a separa un contract, un asigurător are obligația de a:

13.

Punctele 10-12 din IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori specifică criteriile care sunt folosite de către o entitate în dezvoltarea unei politici contabile, în cazul în care nici un IFRS nu se aplică în mod specific vreunui element. Cu toate acestea, prezentul IFRS exonerează un asigurător de la aplicarea în politicile sale contabile a acelor criterii pentru:

14.

Cu toate acestea, prezentul IFRS nu exonerează un asigurător de la unele implicații ale criteriilor de la punctele 10-12 din IAS 8. În mod specific, un asigurător:

15.

Un asigurător evaluează la fiecare dată de raportare dacă pasivele sale de asigurare sunt adecvate, folosind estimări curente ale fluxurilor de trezorerie viitoare aferente contractelor sale de asigurare. În cazul în care această evaluare arată că alocarea contabilă a pasivelor sale de asigurare (mai puțin cheltuielile de achiziție amânate și imobilizările necorporale corelate, cum ar fi cele prezentate la punctele 31 și 32) este inadecvată în lumina estimărilor de fluxuri viitoare de trezorerie, întreaga diferență este recunoscută în contul de profit și pierderi.

16.

În cazul în care un asigurător aplică un test de adecvare a pasivului care întrunește cerințele minime specificate, prezentul IFRS nu mai impune alte cerințe. Cerințele minime sunt următoarele:

17.

În cazul în care politicile contabile ale asigurătorului nu solicită un test de adecvare a pasivului care să întrunească cerințele minime de la punctul 16, asigurătorul are obligația de a:

18.

În cazul în care testul de adecvare a pasivului întrunește cerințele minime ale punctului 16, testul se aplică la nivelul de agregare specificat în acel test. În cazul în care testul de adecvare a pasivului nu întrunește acele cerințe minime, comparația descrisă la punctul 17 este făcută la nivelul unui portofoliu de contracte supuse unor riscuri similare și administrate împreună ca un portofoliu unic.

19.

Valoarea prevăzută la punctul 17 litera (b) (adică rezultatul aplicării IAS 37) reflectă marjele de investiții viitoare (a se vedea punctele 27-29) dacă și numai dacă valoarea descrisă la punctul 17 litera (a) reflectă și ea acele marje.

20.

În cazul în care activul de reasigurare al unui cedent se depreciază, cedentul reduce drept urmare valoarea sa contabilă și recunoaște pierderea din depreciere în contul de profit și pierderi. Un activ de reasigurare este depreciat dacă și numai dacă:

21.

Punctele 22-30 se aplică atât modificărilor făcute de către un asigurător care deja aplică IFRS, cât și modificărilor făcute de către un asigurător care adoptă pentru prima oară IFRS.

22.

Un asigurător își poate modifica politicile sale contabile pentru contracte de asigurări dacă și numai dacă aceste modificări conduc la situații financiare mai relevante pentru nevoile de decizie economică ale utilizatorilor și nu mai puțin credibile, sau mai credibile și nu mai puțin relevante pentru acele nevoi. Un asigurător judecă relevanța și credibilitatea conform criteriilor din IAS 8.

23.

Pentru a justifica modificarea politicilor sale contabile pentru contractele de asigurări, asigurătorul arată că modificările aduc situațiile sale financiare mai aproape de conformitatea cu criteriile din IAS 8, dar nu este nevoie ca modificarea să fie total conformă cu acele criterii. Următoarele aspecte specifice sunt discutate mai jos:

24.

Unui asigurător i se permite, dar nu i se solicită, să își modifice politicile sale contabile pentru a reevalua pasivele de asigurare desemnate (2) astfel încât acestea să reflecte ratele de dobândă curente pe piață și să recunoască modificările în acele pasive în contul de profit și pierderi. De asemenea, el poate să introducă politici contabile care să solicite alte estimări și ipoteze curente în privința pasivelor desemnate. Opțiunea de la acest punct permite unui asigurător să își modifice politicile sale contabile privind pasivele desemnate fără a aplica acele politici consecvent tuturor pasivelor similare, așa cum ar solicita IAS 8. În cazul în care un asigurător desemnează pasive pentru această opțiune, el continuă să aplice consecvent ratele de dobândă de pe piață (și, dacă este cazul, celelalte estimări și ipoteze curente) în toate perioadele și pentru toate aceste pasive, până ce acestea se sting.

25.

Un asigurător poate continua folosirea următoarelor practici, dar introducerea oricăreia dintre ele nu respectă punctul 22:

26.

Nu este nevoie ca un asigurător să își modifice politicile sale contabile pentru contracte de asigurări pentru a elimina prudența excesivă. Totuși, în cazul în care un asigurător evaluează deja contractele sale de asigurare cu suficientă prudență, nu este necesar ca acesta să introducă o prudență mai mare.

27.

Nu este nevoie ca un asigurător să își modifice politicile sale contabile pentru contracte de asigurări pentru a elimina marjele de investiții viitoare. Cu toate acestea, există o presupunere neîntemeiată potrivit căreia situațiile financiare ale unui asigurător sunt mai puțin relevante și mai puțin credibile, în cazul în care el introduce o politică contabilă ce reflectă marjele de investiții viitoare în evaluarea contractelor de asigurare, în afară de cazul când aceste marje afectează plățile contractuale. În continuare se dau două exemple de politici contabile ce reflectă aceste marje:

28.

Un asigurător poate depăși presupunerea neîntemeiată descrisă la punctul 27 dacă și numai dacă celelalte componente ale unei modificări a politicilor sale contabile cresc relevanța și credibilitatea declarațiilor sale financiare suficient de mult pentru a cântări mai greu decât scăderea de relevanță și credibilitate cauzată de includerea unor marje de investiții viitoare. De exemplu, să presupunem că politicile contabile deja existente pentru contractele de asigurare ale unui asigurător implică ipoteze inițiale excesiv de prudente și o rată de actualizare prescrisă de o autoritate de reglementare fără referire directă la condițiile de pe piață, și ignoră unele opțiuni și garanții încorporate. Asigurătorul își poate face situațiile sale financiare mai relevante și nu mai puțin credibile folosind o bază contabilă orientată spre investitor, și mai completă, care este larg folosită și care implică:

29.

În unele moduri de evaluare, rata de actualizare este folosită pentru a determina valoarea prezentă a unei marje de profit viitoare. Acea marjă de profit este atunci repartizată pe diferite perioade folosind o formulă. În cadrul acestor modalități de evaluare, rata de actualizare afectează doar indirect evaluarea pasivului. În special, folosirea unei rate de actualizare mai puțin adecvate are un efect limitat sau nu are efect asupra evaluării inițiale a unui pasiv. Cu toate acestea, în unele modalități de evaluare, rata de actualizare determină în mod direct evaluarea pasivului. În acest ultim caz, deoarece introducerea unei rate de actualizare bazate pe un activ are un efect mai semnificativ, este foarte improbabil că un asigurător ar putea depăși presupunerea descrisă la punctul 27.

30.

Conform unor modele contabile, profiturile sau pierderile realizate pentru activele unui asigurător au un efect direct asupra evaluării unora dintre sau tuturor (a) pasivelor sale de asigurare, (b) cheltuielilor de achiziție amânate corelate și (c) imobilizărilor necorporale corelate, cum sunt cele descrise la punctele 31 și 32. Unui asigurător i se permite, dar nu i se solicită, să își modifice politicile sale contabile astfel încât un profit sau o pierdere, recunoscut(ă), dar nerealizat(ă), să afecteze acele evaluări în același mod ca un profit sau o pierdere realizat(ă). Ajustarea corelată a pasivului de asigurare (sau a costurilor de achiziție amânate corelate ori a imobilizărilor necorporale corelate) este recunoscută în capitalurile proprii dacă și numai dacă profitul sau pierderea nerealizat(ă) este recunoscut(ă) direct în capitalurile proprii. Această practică este uneori descrisă ca fiind „contabilitate paralelă”.

31.

La data achiziției, pentru a fi conform cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi, un asigurător are obligația de a evalua la valoarea justă pasivele de asigurare asumate și activele de asigurare dobândite într-o combinare de întreprinderi. Cu toate acestea, unui asigurător i se permite, dar nu i se solicită. să folosească o prezentare detaliată care separă valoarea justă a contractelor de asigurare dobândite în două componente:

32.

Un asigurător care dobândește un portofoliu de contracte de asigurări poate folosi prezentarea detaliată descrisă la punctul 31.

33.

Imobilizările necorporale descrise la punctele 31 și 32 sunt excluse din domeniul de aplicare al IAS 36 Deprecierea activelor și IAS 38 Imobilizări necorporale. Cu toate acestea, se aplică IAS 36 și IAS 38 listelor de clienți și relațiilor cu clienții care reflectă așteptările privind contractele viitoare ce nu fac parte din drepturile contractuale de asigurare și din obligațiile contractuale de asigurare care existau la data combinării de întreprinderi sau a transferului de portofoliu.

34.

Unele contracte de asigurări au o caracteristică de participare discreționară, precum și un element garantat. Emitentul unui astfel de contract:

35.

Cerințele menționate la punctul 34 se aplică de asemenea unui instrument financiar care are o caracteristică de participare discreționară. În afară de aceasta:

36.

Un asigurător are obligația de a prezenta informații care identifică și explică sumele din situațiile sale financiare referitoare la contractele de asigurare.

37.

Pentru a fi conform cu punctul 36, un asigurător are obligația de a informa despre:

38.

Un asigurător are obligația de a oferi informații care să ajute utilizatorii să înțeleagă valoarea, planificarea și incertitudinea fluxurilor de trezorerie viitoare care rezultă din contractele de asigurare.

39.

Pentru a fi conform cu punctul 38, un asigurător are obligația de a prezenta:

40.

Dispozițiile tranzitorii ale punctelor 41-45 se aplică atât unei entități care utilizează deja standardele IFRS, atunci când aplică prezentul IFRS pentru prima dată, cât și unei entități care aplică standardele IFRS pentru prima dată.

41.

O entitate este necesar să aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale începând de la data de 1 ianuarie 2005 sau ulterior acesteia. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. În cazul în care entitatea aplică prezentul IFRS pentru o perioadă anterioară, aceasta are obligația de a indica acest lucru.

42.

Nu este necesar ca o entitate să aplice cerințele prezentului IFRS pentru informațiile comparative care se corelează cu perioadele anuale ulterioare datei de 1 ianuarie 2005, cu excepția prezentărilor de informații cerute de punctul 37 literele (a) și (b) referitor la politicile contabile și active, pasive, venituri și cheltuieli recunoscute în situațiile financiare (și fluxurile de trezorerie, în cazul în care se folosește metoda directă).

43.

În cazul în care nu se poate aplica o anumită cerință de la punctele 10-35 pentru informațiile comparative care se referă la perioadele anuale ulterioare datei de 1 ianuarie 2005, entitatea are obligația de a arata acest fapt. Aplicarea testului de adecvare a pasivului (punctele 15-19) pentru astfel de informații comparative poate fi uneori imposibilă, dar este foarte puțin probabil să fie imposibil a se aplica alte cerințe ale punctelor 10-35 la astfel de informații comparative. IAS 8 explică termenul de „imposibil”.

44.

În aplicarea punctului 39 litera (c) punctul (iii), nu este nevoie ca o entitate să prezinte informații despre evoluția despăgubirilor care au apărut mai devreme de cinci ani înainte de sfârșitul primului an financiar în care a aplicat prezentul IFRS. În plus, în cazul în care nu este posibil, atunci când o entitate aplică pentru prima dată prezentul IFRS, să pregătească informații referitoare la evoluția despăgubirilor care au apărut înaintea începerii celei mai timpurii perioade pentru care entitatea prezintă informații comparative complete, în conformitate cu prezentul IFRS, entitatea are obligația de a prezenta acest lucru.

45.

Atunci când un asigurător modifică politicile sale contabile pentru pasive de asigurare, i se permite, dar nu i se solicită, să reclasifice unele sau toate activele sale financiare ca fiind „la valoarea justă prin profit sau pierdere”. Această reclasificare este permisă, în cazul în care un asigurător modifică politicile sale contabile atunci când aplică pentru prima dată prezentul IFRS și dacă face o modificare ulterioară de politică, permisă de punctul 22. Reclasificarea este o modificare a politicii contabile și se aplică IAS 8.

1.

Obiectivul prezentului IFRS este de a descrie contabilizarea activelor deținute în vederea vânzării, precum și prezentarea activităților întrerupte. În special, prezentul IFRS se referă la următoarele cerințe:

2.

Cerințele de clasificare și prezentare impuse de prezentul IFRS se aplică tuturor activelor imobilizate (1) și tuturor grupurilor destinate cedării ale unei entități. Cerințele de evaluare ale prezentului IFRS se aplică tuturor activelor imobilizate și tuturor grupurilor destinate cedării (așa cum au fost definite la punctul 4), cu excepția acelor active enumerate la punctul 5, care urmează a continua să fie evaluate conform standardului menționat.

3.

Activele clasificate drept active imobilizate în conformitate cu IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare (așa cum a fost revizuit în 2003) nu sunt reclasificate în active circulante până când nu îndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării în conformitate cu prezentul IFRS. Activele aparținând unei anumite categorii pe care o entitate economică le-ar considera active imobilizate achiziționate exclusiv cu intenția de a fi revândute nu se clasifică drept active circulante, cu excepția cazului în care ele îndeplinesc acele criterii de încadrare în active deținute în vederea vânzării conform prezentului IFRS.

4.

În anumite cazuri o entitate poate ceda un grup de active, ceea ce ar putea conduce la stingerea unor pasive conexe în cadrul unei singure tranzacții. Un asemenea grup destinat cedării poate reprezenta un grup de unități generatoare de numerar, un element unic generator de numerar sau o componentă a unui element generator de numerar. (2) Grupul poate include orice active sau pasive ale unei entități, inclusiv active circulante, pasive curente sau active scutite de punctul 5 de la cerințele de evaluare ale acestui IFRS. În cazul în care un activ imobilizat în cadrul ariei de evaluare a acestui IFRS face parte dintr-un grup destinat cedării, cerințele de evaluare ale acestui IFRS se aplică asupra întregului grup, astfel încât întregul grup este evaluat la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile de vânzare. Cerințele pentru evaluarea activelor și pasivelor individuale în cadrul grupului destinat cedării sunt stabilite la punctele 18, 19 și 23.

5.

Dispozițiile prezentului IFRS (3) privind evaluarea nu se aplică următoarelor active, care fac obiectul standardelor enumerate, fie că sunt active individuale, fie că fac parte dintr-un grup destinat cedării:

6.

O entitate cataloghează un activ imobilizat (sau grup destinate cedării) ca fiind deținut în vederea vânzării, în cazul în care valoarea sa contabilă este recuperată în principal printr-o operațiune de vânzare, și nu prin utilizarea sa continuă.

7.

În acest caz, activul sau grupul destinat cedării necesar să fie disponibil pentru o vânzare imediată, așa cum se prezintă acesta la momentul respectiv, supus numai clauzelor uzuale în cazul vânzărilor de astfel de active sau grupuri destinate cedării, iar vânzarea lui să aibă o probabilitate ridicată.

8.

Pentru ca probabilitatea vânzării să fie ridicată, este necesar ca un grup adecvat al conducerii să fie hotărât să aplice un plan de vânzare a activului (sau a grupului destinat cedării), prin dezvoltarea unui program activ de căutare a potențialilor cumpărători și de încheiere a planului. Mai mult, activul (sau grupul destinat cedării) este necesar să fie în mod activ promovat în vederea vânzării la un preț corelat în mod rezonabil cu valoarea justă curentă a activului. În plus, vânzarea este considerată completă dacă ea se înscrie în cadrul unui an de la data clasificării, cu excepțiile permise de punctul 9, iar acțiunile necesare îndeplinirii planului este necesar să indice că este puțin probabil ca modificări semnificative să influențeze derularea acestuia sau chiar să ducă la întreruperea sa.

9.

Anumite evenimente sau circumstanțe pot prelungi perioada necesară vânzării peste un an. O prelungire a perioadei necesare vânzării nu împiedică clasificarea unui activ sau a unui grup destinat cedării ca deținut în vederea vânzării dacă întârzierea este cauzată de evenimente sau circumstanțe în afara controlului entității, fiind suficiente dovezi că entitatea este în continuare angajată în derularea planului de vânzare a activului sau a grupului destinat cedării. Acesta este cazul în care sunt întrunite criteriile menționate în apendicele B.

10.

Operațiunile de vânzare includ schimburi de active imobilizate pentru alte active imobilizate, în cazul în care schimbul îmbracă forma comercială în conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale.

11.

Atunci când o entitate achiziționează un activ imobilizat (sau un grup destinat cedării) exclusiv cu intenția vânzării ulterioare, este necesar să catalogheze activul imobilizat (sau un grup destinat cedării) ca deținut în vederea vânzării la momentul achiziției numai dacă este îndeplinită cerința perioadei de un an menționată la punctul 8 (cu excepția prevăzută la punctul 9) și dacă este foarte probabil ca alte criterii prevăzute la punctele 7 și 8 încă neîntrunite la momentul achiziției să fie îndeplinite într-o perioadă scurtă de timp anterioară achiziției (în general de trei luni).

12.

În cazul în care criteriile menționate la punctele 7 și 8 sunt îndeplinite după data închiderii exercițiului financiar, entitatea nu prezintă un activ imobilizat (sau un grup destinat cedării) ca deținut în vederea vânzării în situațiile financiare întocmite. Totuși, în cazul în care criteriile sunt întrunite după data închiderii exercițiului, dar înainte de aprobarea situațiilor financiare, entitatea are obligația de a prezenta informațiile menționate la punctul 41 literele (a), (b) și (d) în notele explicative la bilanț.

13.

O entitate nu cataloghează ca fiind deținut în vederea vânzării un activ imobilizat (sau un grup destinat cedării) ce urmează a fi casat. Aceasta decurge din faptul că valoarea sa contabilă este recuperată în principal prin utilizare continuă. Cu toate acestea, în cazul în care grupul destinat cedării ce urmează a fi casat îndeplinește criteriile menționate la punctul 32 literele (a)-(c), entitatea prezintă rezultatul și fluxul de trezorerie generat de acesta ca activități întrerupte în conformitate cu punctele 33 și 34 la data la care grupul încetează a mai fi utilizat. Activele imobilizate (sau grupurile destinate cedării) ce urmează a fi casate sunt acele active utilizate până la sfârșitul duratei de viață sau care urmează a fi scoase din funcțiune, și nu vândute.

14.

O entitate nu înregistrează un activ ce a fost scos temporar din funcțiune drept activ casat.

15.

O entitate evaluează un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile de vânzare.

16.

În cazul în care un activ nou achiziționat (sau grup destinat cedării) îndeplinește criteriile de încadrare în categoria celor deținute în vederea vânzării (a se vedea punctul 11), aplicarea punctului 15 conduce la evaluarea activului (sau a grupului destinat cedării) la recunoașterea inițială, în cazul în care nu ar fi fost clasificată astfel de la cost la valoarea cea mai mică dintre valoarea sa contabilă și valoarea sa justă mai puțin costurile cu vânzarea. Astfel, în cazul în care activul (sau grupul destinat cedării) este achiziționat în cadrul unei combinări de întreprinderi, acesta este evaluat la valoarea justă mai puțin costurile cu vânzarea.

17.

Atunci când se așteaptă ca vânzarea să intervină în mai mult de un an, entitatea evaluează costurile privind vânzarea la valoarea lor actuală. Orice creștere a valorii actuale a costurilor privind vânzarea care apare ca urmare a trecerii timpului este prezentată în contul de profit și pierderi drept cost de finanțare.

18.

Imediat înainte de încadrarea inițială a unui activ (sau grup destinat cedării) în categoria activelor deținute în vederea vânzării, valoarea netă contabilă a acestuia (sau a tuturor activelor și pasivelor din cadrul grupului respectiv) este evaluată în conformitate cu IFRS aplicabile.

19.

În cadrul reevaluărilor ulterioare ale grupului destinat cedării valoarea contabilă a oricăror active și pasive care nu fac obiectul cerințelor de evaluare ale acestui IFRS, dar care sunt incluse într-un grup destinat cedării clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării se reevaluează în conformitate cu IFRS aplicabile înainte ca valoarea justă minus costurile de vânzare ale grupului destinat cedării să fie reevaluată.

20.

O entitate recunoaște o pierdere din depreciere pentru oricare scădere inițială sau ulterioară a valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedării) până când această valoare contabilă este egală cu valoarea justă minus costurile de vânzare în măsura în care aceasta nu a fost recunoscută în conformitate cu punctul 19.

21.

O entitate recunoaște un câștig din orice creștere ulterioară a valorii juste minus costurile de vânzare a unui activ, dar fără a depăși pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută fie în conformitate cu prezentul IFRS, fie anterior, în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

22.

O entitate recunoaște un câștig din orice creștere ulterioară a valorii juste minus costurile vânzării unui grup destinat cedării:

23.

Pierderea din depreciere (sau orice câștig ulterior) recunoscută în cazul unui grup destinat cedării reduce (sau crește) valoarea de bilanț a activelor imobilizate componente ale grupului ce fac obiectul cerințelor de evaluare ale prezentului IFRS, în scopul alocării descrise la punctele 104 literele (a) și (b) și 122 din IAS 36 (revizuit în 2004).

24.

Un câștig sau o pierdere nerecunoscut(ă) anterior datei vânzării activelor imobilizate (sau a grupului destinat cedării) este recunoscut(ă) la data derecunoașterii. Cerințele legate de derecunoaștere sunt stabilite în:

25.

O entitate nu procedează la înregistrarea deprecierii sau amortizării unui activ imobilizat atâta timp cât acesta este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării sau atâta timp cât face parte dintr-un grup destinat cedării clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării. Dobânzile și alte cheltuieli decurgând din pasive legate de un grup destinat cedării clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării continuă să fie recunoscute.

26.

În cazul în care o entitate a înregistrat un activ (sau grup destinat cedării) ca fiind deținut în vederea vânzării, dar criteriile menționate la punctele 7-9 nu mai sunt îndeplinite, entitatea încetează să clasifice activul (sau grupul destinat cedării) ca fiind deținut în vederea vânzării.

27.

Entitatea evaluează un activ imobilizat ce încetează a mai fi clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării (sau care încetează a mai face parte dintr-un grup destinat cedării înregistrat ca fiind deținut în vederea vânzării) la cea mai mică valoare dintre:

28.

Entitatea include orice ajustare necesară la valoarea de bilanț a activului imobilizat ce încetează a mai fi înregistrat ca fiind deținut în vederea vânzării în venituri (5) din activități continue în exercițiul în care criteriile menționate la punctele 7-9 nu mai sunt îndeplinite. Entitatea prezintă această ajustare în același capitol al contului de profit și pierderi utilizat pentru reflectarea profitului sau pierderii, în cazul în care există, recunoscut(ă) în conformitate cu punctul 37.

29.

În cazul în care o entitate exclude un activ sau un pasiv dintr-un grup destinat cesiunii clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării, activele și pasivele rămase a fi vândute continuă să fie evaluate ca un grup numai în măsura în care grupul îndeplinește criteriile punctelor 7-9. Altfel, activele imobilizate rămase ale grupului care în mod individual îndeplinesc criteriile de a fi clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării sunt evaluate în mod individual la valoarea cea mai mică dintre valoarea de bilanț și valoarea justă minus costurile de vânzare la acea dată. Activele imobilizate care nu mai îndeplinesc criteriile încetează a mai fi clasificate ca deținute în vederea vânzării în conformitate cu punctul 26.

30.

O entitate prezintă informații care permit utilizatorilor situațiilor financiare să estimeze efectele financiare ale activităților întrerupte și ale cedării activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedării).

31.

Noțiunea de componentă a unei entități include operațiuni și fluxuri de trezorerie care pot fi în mod clar diferențiate, operațional sau din considerente de raportare financiară, de restul entității. Cu alte cuvinte, o componentă a unei entități este o unitate generatoare de lichidități sau un grup de unități generatoare de numerar atâta timp cât este deținută în vederea folosinței.

32.

O operație întreruptă este o componentă a unei entități care fie a fost casată, fie a fost clasificată ca deținută în vederea vânzării

și

33.

O entitate are obligația de a prezenta:

34.

O entitate prezintă din nou informațiile de la punctul 33 pentru perioadele anterioare prezentate în situațiile financiare astfel încât toate informațiile urmează a fi în strânsă legătură cu acele activități întrerupte la data întocmirii bilanțului pentru ultima perioadă prezentată.

35.

Ajustările efectuate în perioada curentă la sumele prezentate anterior în activități întrerupte care sunt legate direct de cedarea unei activități întrerupte într-o perioadă anterioară sunt clasificate separat ca activități întrerupte. Natura și valoarea unei asemenea ajustări sunt prezentate. Exemple de situații în care asemenea ajustări pot apărea includ următoarele:

36.

În cazul în care o entitate încetează să clasifice o componentă ca deținută în vederea vânzării, rezultatele activităților acesteia care au fost prezentate anterior ca activități întrerupte în conformitate cu punctele 33-35 sunt reclasificate și incluse în venituri din activități curente pentru toate perioadele prezentate. Valorile aferente perioadelor precedente sunt descrise ca fiind prezentate din nou.

37.

Orice câștig sau pierdere din reevaluarea unui activ imobilizat (sau grup destinat cedării) clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării care nu îndeplinește caracteristicile unei activități întrerupte este inclus(ă) în contul de profit și pierderi rezultat din activități continue.

38.

O entitate prezintă un activ imobilizat clasificat ca deținut în vederea vânzării, precum și activele aparținând unui grup clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării în mod separat de celelalte active în cadrul bilanțului contabil. Pasivele ce rezultă dintr-un grup destinat cedării clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării se prezintă separat de celelalte pasive în cadrul bilanțului contabil. Aceste active și pasive nu se compensează între ele și prezentate într-o valoare unitară. Clasele principale de active și pasive înregistrate ca fiind deținute în vederea vânzării se prezintă în mod separat fie în cadrul bilanțului, fie în cadrul notelor explicative, cu excepțiile permise la punctul 39. O entitate prezintă separat orice venit sau cheltuială cumulat(ă) recunoscut(ă) direct în capitalurile proprii legate de un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) clasificat ca deținut în vederea vânzării.

39.

În cazul în care un grup destinat cedării este reprezentat de o subunitate nou-achiziționată care îndeplinește criteriile pentru a fi clasificată ca fiind deținută în vederea vânzării în momentul achiziției (a se vedea punctul 11), prezentarea claselor principale de active și pasive nu este necesară.

40.

O entitate nu reclasifică sau nu prezintă din nou sume prezentate pentru active imobilizate sau pentru active și pasive legate de grupuri destinate cedării clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării în bilanțul contabil al perioadelor anterioare în scopul reflectării clasificări în cadrul bilanțului contabil aferent ultimului exercițiu.

41.

O entitate dezvăluie următoarele informații în cadrul notelor explicative aferente exercițiului în care un activ imobilizat sau un grup destinat cedării a fost fie clasificat ca deținut în vederea vânzării, fie vândut:

42.

În cazul în care fie punctul 26, fie punctul 29 este aplicabil, o entitate prezintă în perioada în care ia decizia modificării planului de vânzare a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedării) o descriere a evenimentelor și circumstanțelor care au condus la această decizie, precum și a efectului acesteia asupra rezultatelor perioadei curente și a oricăror perioade anterior prezentate.

43.

IFRS este aplicat prospectiv în cazul activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedării) care îndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca deținute în vederea vânzării, precum și în cazul activităților care întrunesc criteriile pentru a fi clasificate ca întrerupte după orice dată înaintea datei de intrare în vigoare a IFRS. O entitate poate aplica cerințele impuse de prezentul IFRS la toate activele imobilizate (sau grupurile destinate cedării) care întrunesc criteriile pentru a fi clasificate ca deținute în vederea vânzării și la operațiile ce întrunesc criteriile pentru a fi clasificate ca întrerupte la orice dată înaintea intrării efective în vigoare a IFRS, cu condiția ca evaluările și orice informații necesare aplicării IFRS să fie obținute la momentul în care criteriile au fost îndeplinite pentru prima dată.

44.

Entitățile aplică prezentul IFRS pentru perioadele anuale începând cu sau după 1 ianuarie 2005. Aplicarea IFRS anterior acestei date este încurajată. În cazul în care o entitate aplică IFRS pentru o perioadă anterioară datei de 1 ianuarie 2005, are obligația de a prezenta acest fapt.

45.

IFRS înlocuiește IAS 35 Activități întrerupte.

(a)

la achiziția fondului comercial și imobilizărilor necorporale dobândite la combinări de întreprinderi pentru care data acordului este începând cu 31 martie 2004;

(b)

tuturor celorlalte imobilizări necorporale, pentru perioade anuale începând cu 31 martie 2004.

1.

Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie procedurile pe care o entitate le aplică pentru a se asigura că activele sale sunt raportate la o valoare mai mică sau egală cu valoarea lor recuperabilă. Un activ este raportat la o valoare mai mare decât valoarea sa recuperabilă, în cazul în care valoarea sa contabilă depășește suma care urmează a fi recuperată prin vânzarea sau utilizarea acelui activ. Într-o astfel de situație, activul este descris ca fiind depreciat și, conform standardului, entitatea recunoaște o pierdere din depreciere. Standardul specifică situațiile în care entitatea are obligația de a relua o pierdere din depreciere și prescrie prezentări de informații.

2.

Prezentul standard se aplică la contabilizarea deprecierii tuturor activelor, în afară de:

3.

Prezentul standard nu se aplică stocurilor, activelor care rezultă din contracte de construcții, creanțelor privind impozitul amânat, activelor care decurg din beneficiile angajaților sau activelor clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării (sau incluse într-un grup destinat cedării și care este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării), deoarece standardele existente, aplicabile acestor active, cuprind cerințe privind recunoașterea și evaluarea acestor active.

4.

Prezentul standard se aplică activelor financiare clasificate ca:

Pentru deprecierea altor active financiare, se face referință la IAS 39.

5.

Prezentul standard nu se aplică activelor financiare care intră sub incidența IAS 39, investițiilor imobiliare evaluate la valoarea justă în conformitate cu IAS 40 sau activelor de natură biologică, legate de activitatea agricolă, evaluate la valoarea justă minus costurile estimate pentru momentul vânzării, în conformitate cu IAS 41. Cu toate acestea, prezentul standard se aplică activelor care sunt raportate la valoarea reevaluată (adică la valoarea justă) în conformitate cu alte standarde, cum ar fi modelul de reevaluare din IAS 16 Imobilizări corporale. Identificarea posibilității de depreciere a unui activ reevaluat depinde de criteriile utilizate pentru determinarea valorii juste:

6.

Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu sensul specificat mai jos:

Deprecierea (amortizarea) reprezintă alocarea sistematică a valorii depreciabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viață utilă  (1).

Valoarea justă minus costurile de vânzare reprezintă valoarea care poate fi obținută din vânzarea unui activ sau a unei unități generatoare de numerar, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective între părți interesate și în cunoștință de cauză, minus costurile de cesiune .

O pierdere din depreciere este diferența dintre valoarea contabilă (mai mare) și valoarea recuperabilă a unui activ sau a unei unități generatoare de numerar .

Valoarea recuperabilă a unui activ sau a unei unități generatoare de numerar reprezintă cea mai mare valoare dintre valoarea sa justă minus costurile de vânzare și valoarea sa de utilizare .

Valoarea de utilizare reprezintă valoarea actualizată a viitoarelor fluxuri de trezorerie preconizate să se obțină de la un activ sau de la o unitate generatoare de numerar .

7.

Punctele 8-17 clarifică în ce moment este determinată valoarea recuperabilă. Deși aceste cerințe invocă noțiunea de „un activ”, el este aplicat atât unui activ individual, cât și unei unități generatoare de numerar. Restul standardului este structurat după cum urmează:

8.

Un activ este depreciat atunci când valoarea sa contabilă depășește valoarea sa recuperabilă. Punctele 12-14 descriu câteva dintre indiciile care conduc la concluzia că a avut loc o pierdere din depreciere. În cazul în care se remarcă prezența oricăruia dintre aceste indicii, entitatea face o estimare formală a valorii recuperabile. Cu excepția dispozițiilor de la punctul 10, prezentul standard nu impune estimarea formală a valorii recuperabile, în cazul în care nu apare nici un indiciu al deprecierii.

9.

Cu ocazia fiecărei date de raportare, entitățile verifică dacă există indicii ale deprecierii activelor. În cazul în care sunt identificate astfel de indicii, entitatea estimează valoarea recuperabilă a activului .

10.

Chiar dacă nu există nici un indiciu al deprecierii, entitatea are obligația de a:

11.

Capacitatea unei imobilizări necorporale de a genera suficiente beneficii economice în viitor astfel încât să fie posibilă recuperarea valorii sale contabile este, de obicei, caracterizată de un grad mai ridicat de incertitudine în situația în care activul nu este încă disponibil pentru utilizare. Prin urmare, prezentul standard impune testarea valorii contabile a unei imobilizări necorporale care nu este încă disponibilă pentru utilizare cel puțin o dată pe an.

12.

La evaluarea existenței indiciilor de depreciere a activelor se iau în considerare cel puțin următoarele elemente:

13.

Lista de la punctul 12 nu este exhaustivă. Entitățile pot identifica alte indicii de depreciere a activelor, în baza cărora determină suma recuperabilă a activului sau, în cazul fondului comercial, efectuează un test de depreciere în conformitate cu dispozițiile de la punctele 80-99.

14.

Indiciile de depreciere a activelor puse la dispoziție de raportările interne includ:

15.

După cum se arată la punctul 10, standardul impune, cel puțin o dată pe an, testarea pentru depreciere a imobilizărilor necorporale cu o durată de viață utilă nedeterminată, respectiv a celor care nu sunt încă disponibile pentru utilizare, precum și a fondului comercial. În afară de situațiile care fac obiectul dispozițiilor de la punctul 10, pentru identificarea cazurilor în care este necesară estimarea valorii recuperabile a unui activ se aplică principiul pragului de semnificație. De exemplu, în cazul în care, conform calculelor precedente, valoarea recuperabilă a unui activ este semnificativ mai mare decât valoarea sa contabilă, nu este nevoie să se estimeze din nou valoarea recuperabilă a activului decât, în cazul în care au intervenit evenimente care să elimine diferența dintre cele două valori. În mod asemănător, analiza precedentă poate pune în lumină faptul că valoarea recuperabilă a unui activ nu este influențată de unul sau mai multe indicii din lista de la punctul 12.

16.

Ca un exemplu pentru situațiile de la punctul 15, în cazul în care ratele dobânzii pe piață sau oricare alte rate de piață ale profitabilității investițiilor au crescut în timpul perioadei, nu este necesară o estimare formală a valorii recuperabile a unui activ în cazurile următoare:

17.

În cazul în care există un indiciu cu privire la posibila depreciere a unui activ, acest fapt poate indica faptul că durata de viață utilă rămasă, metoda de depreciere (amortizare) sau valoarea reziduală a activului este revizuit(ă) și ajustat(ă) în conformitate cu standardul aplicabil activului chiar dacă nu se recunoaște nici o pierdere din depreciere pentru acel activ.

18.

Prezentul standard definește valoarea recuperabilă ca fiind cea mai mare valoare dintre valoarea justă a unui activ sau a unei unități generatoare de numerar minus costurile de vânzare și valoarea sa de utilizare. Punctele 19-57 prezintă cerințele standardului cu privire la evaluarea valorii recuperabile. Acestea utilizează noțiunea de „activ”, care se referă atât la activele individuale, cât și la unitățile generatoare de numerar.

19.

Nu este întotdeauna necesar atât calculul valorii juste a unui activ minus costul său de vânzare, cât și al valorii de utilizare. În cazul în care oricare dintre aceste valori depășește valoarea contabilă a activului, activul nu este depreciat, estimarea celeilalte valori nefiind necesară.

20.

Calculul valorii juste minus costurile de vânzare este posibil chiar dacă activul avut în vedere nu este comercializat pe o piață activă. Cu toate acestea, calculul valorii juste minus costurile de vânzare nu este întotdeauna posibil din cauza absenței unei baze pentru estimarea credibilă a sumei care s-ar putea obține din vânzarea activului în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective între părți interesate și în cunoștință de cauză. În acest caz, entitatea poate considera valoarea de utilizare a activului ca fiind valoarea sa recuperabilă.

21.

În cazul în care nu există motive pentru a crede că valoarea de utilizare a unui activ depășește semnificativ valoarea sa justă minus costurile de vânzare, aceasta din urmă poate fi utilizată ca valoare recuperabilă. În această situație se găsesc, de cele mai multe ori, activele care sunt deținute în vederea cedării. Valoarea de utilizare a unui astfel de activ constă, în principal, din încasările nete din cesiune, fluxurile de trezorerie generate de utilizarea activului până la cedarea acestuia fiind, foarte probabil, neglijabile.

22.

Valoarea recuperabilă se calculează pentru fiecare activ în parte, cu excepția cazului în care un activ nu generează intrări de numerar care să fie în mare măsură independente de cele generate de alte active sau grupuri de active. Într-un astfel de caz, valoarea recuperabilă se calculează pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparține activul (a se vedea punctele 65-103), în afară de cazul în care fie:

23.

În unele cazuri, estimările, mediile și formulele de calcul pot să ofere aproximări veridice ale calculelor detaliate expuse în prezentul standard pentru determinarea valorii juste minus costul de vânzare sau a valorii de utilizare.

24.

În conformitate cu punctul 10, imobilizările necorporale cu o durată de viață utilă nedeterminată sunt testate anual, în vederea identificării deprecierii, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabilă, independent de existența indicilor de depreciere. Cu toate acestea, cele mai recente calcule ale valorii recuperabile aferente unui astfel de activ, efectuate într-o perioadă anterioară, pot fi utilizate în testul de depreciere pentru perioada curentă, cu condiția respectării simultane a următoarelor criterii:

25.

Cel mai bun indiciu pentru valoarea justă a unui activ minus costurile de vânzare este prețul dintr-un angajament ferm de vânzare din cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective, ajustat în funcție de costurile marginale aferente cedării activului respectiv.

26.

În cazul în care nu există nici un angajament ferm de vânzare, dar activul este comercializat pe o piață activă, valoarea justă minus costurile de vânzare este reprezentată de prețul activului pe piață minus costurile de cesiune a activului. Prețul corespunzător de pe piață este, de obicei, prețul de licitație. Atunci când prețurile de licitație nu sunt disponibile, prețul celei mai recente tranzacții poate oferi o bază de plecare pentru estimarea valorii juste minus costurile de vânzare, cu condiția să nu se fi înregistrat nici o modificare majoră a mediului economic între data tranzacției și data estimării.

27.

În cazul în care nu există nici un angajament ferm de vânzare sau activul nu este comercializat pe o piață activă, valoarea justă minus costurile de vânzare este calculată pe baza celor mai bune informații disponibile cu privire la suma pe care entitatea o poate obține la data bilanțului din cesiunea unui activ în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective între părți interesate și în cunoștință de cauză, după ce se deduc costurile aferente cedării. Pentru a calcula această sumă, se iau în considerare rezultatele tranzacțiilor recente cu active similare din același sector de activitate. Valoarea justă minus costurile de vânzare nu reflectă o vânzare forțată, cu excepția cazului în care conducerea este constrânsă să vândă imediat.

28.

Cu ocazia determinării valorii juste minus costurile de vânzare, se deduc costurile de cesiune, altele decât cele care au fost deja recunoscute ca pasive. Exemple de astfel de costuri sunt costurile legale, taxele de timbru și alte taxe similare, costurile aferente îndepărtării activului, precum și costurile directe marginale pentru scoaterea la vânzare a activului. Cu toate acestea, beneficiile pentru încheierea contractelor de muncă (așa cum sunt definite în IAS 19 Beneficiile angajaților) și costurile asociate reducerii sau reorganizării activității ca urmare a cedării unui activ nu sunt considerate costuri marginale directe aferente cedării activului.

29.

Uneori, cesiunea unui activ poate implica pentru cumpărător asumarea unui pasiv, dar este disponibilă doar o singură valoare justă minus costurile de vânzare atât pentru activ, cât și pentru pasiv. Punctul 78 furnizează explicațiile necesare cu privire la modul în care se procedează în astfel de situații.

30.

La calculul valorii de utilizare a unui activ iau în vedere următoarele elemente:

31.

Estimarea valorii de utilizare a unui activ implică următorii pași:

32.

Elementele identificate la punctul 30 literele (b), (d) și (e) pot fi reflectate fie sub forma ajustării viitoarelor fluxuri de trezorerie, fie sub forma ajustării ratei de actualizare. Indiferent de abordarea adoptată de entitate pentru a cuantifica efectele așteptărilor privind posibilele variații ale mărimii sau frecvenței fluxurilor de trezorerie, rezultatul reflectă valoarea actualizată așteptată a viitoarelor fluxuri de trezorerie, adică media ponderată a tuturor rezultatelor posibile. Apendicele A oferă îndrumări suplimentare în ceea ce privește modul de utilizare a tehnicilor de actualizare la evaluarea valorii de utilizare a unui activ.

33.

La evaluarea valorii de utilizare, o entitate:

34.

Conducerea evaluează credibilitatea datelor în baza cărora au fost realizate previziunile fluxurilor de trezorerie, examinând cauzele diferențelor dintre previziunile din trecut ale fluxurilor de trezorerie și fluxurile de trezorerie realizate. Conducerea se asigură că ipotezele pe care se bazează previziunile curente ale fluxurilor de trezorerie sunt consecvente față de rezultatele realizate din trecut, cu condiția ca efectele evenimentelor ulterioare sau ale circumstanțelor care nu existau atunci când acele fluxuri realizate din trecut au fost generate să permită acest lucru.

35.

În general, nu sunt disponibile bugete/prognoze financiare detaliate, explicite și credibile ale fluxurilor de trezorerie viitoare, prognoze care să acopere perioade mai mari de cinci ani. Din acest motiv, previziunile conducerii cu privire la fluxurile de trezorerie viitoare se bazează pe cele mai recente bugete/prognoze întocmite pe perioade de maximum cinci ani. Conducerea poate utiliza evaluări ale fluxurilor de trezorerie pe baza unor bugete/prognoze financiare pentru o perioadă mai lungă de cinci ani în situația în care consideră că acestea sunt credibile și în cazul în care își demonstrează, pe baza experienței anterioare, capacitatea de a prevedea cu acuratețe fluxurile de trezorerie pe o perioadă mai lungă de cinci ani.

36.

Previziunile fluxurilor de trezorerie care acoperă întreaga durata de viață utilă a unui activ sunt estimate prin extrapolarea previziunilor privind fluxurile de trezorerie bazate pe bugete/prognoze financiare, utilizând o rată de creștere pentru anii următori. Această rată este constantă sau în scădere, în afară de cazul în care o creștere a ratei corespunde unor informații obiective cu privire la evoluțiile de pe parcursul ciclului de viață al unui produs sau al unui domeniu de activitate. În cazul în care se consideră necesar, valoarea ratei de creștere utilizate este zero sau negativă.

37.

Atunci când condițiile sunt favorabile, este foarte probabil ca pe piață să se accentueze competiția, limitându-se astfel creșterea. De aceea, entitățile pot cu greu depăși rata istorică medie de creștere pe termen lung (de exemplu, pe 20 de ani) în cazul produselor, domeniilor de activitate, țării sau țărilor unde entitatea își desfășoară activitatea sau în cazul pieței specifice activului.

38.

Atunci când utilizează informații din bugete sau prognoze financiare, entitatea analizează dacă informațiile reflectă premise rezonabile, care pot fi demonstrate și care reprezintă cea mai bună estimare a conducerii asupra spectrului de condiții economice care există pe parcursul duratei rămase de viață utilă a activului.

39.

Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare includ:

40.

Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare și rata de actualizare reflectă ipoteze consecvente asupra creșterilor de preț datorate inflației generale. În acest sens, în cazul în care rata de actualizare ține cont de efectul creșterilor de preț datorate inflației generale, fluxurile de trezorerie viitoare se estimează în termeni nominali. În cazul în care rata de actualizare nu ține cont de efectul creșterilor de preț datorate inflației generale, fluxurile de trezorerie viitoare se estimează în termeni reali (luându-se în calcul creșterile sau scăderile prețurilor specifice).

41.

Previziunile ieșirilor de numerar le includ și pe acelea aferente întreținerii curente și regiilor viitoare, ieșiri care pot fi atribuite direct utilizării activului sau îi pot fi repartizate în mod rezonabil și consecvent.

42.

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ nu include încă toate ieșirile de numerar care sunt suportate înainte ca activul să fie gata pentru utilizare sau vânzare, estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie include ieșirile estimate care survin înainte ca activul să fie gata pentru utilizare sau vânzare. Este cazul unei clădiri aflate în construcție sau al unui proiect de dezvoltare care nu a fost încă încheiat.

43.

Pentru a evita dubla contabilizare, estimările fluxurilor de trezorerie viitoare nu includ:

44.

Fluxurile de trezorerie viitoare se estimează în funcție de situația curentă a activului. Estimările viitoarelor fluxuri de trezorerie nu includ estimările intrărilor sau ieșirilor de numerar așteptat să survină din:

45.

Deoarece fluxurile de trezorerie viitoare sunt estimate în funcție de situația curentă a activului, valoarea de utilizare nu reflectă:

46.

Restructurarea este un program planificat și verificat de către conducere, program care modifică în mod semnificativ fie domeniul activității entității, fie modul de conducere a activității. IAS 37 Provizioane, pasive contingente și active contingente conține îndrumări cu privire la momentul în care a fost luată decizia de restructurare.

47.

Atunci când entitatea se decide asupra restructurării, devine foarte probabil ca unele active să fie afectate de restructurare. Odată ce entitatea s-a decis asupra restructurării:

Exemplul 5 ilustrează efectul unei restructurări viitoare asupra calculului valorii de utilizare.

48.

Până când entitatea suportă ieșiri de numerar cu scopul îmbunătățirii performanței unui activ, estimările fluxurilor de trezorerie viitoare nu includ estimările intrărilor viitoare de numerar aferente creșterii beneficiilor economice generate de ieșirea de numerar (a se vedea exemplul 6).

49.

Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare cuprind și ieșirile de numerar viitoare necesare pentru a menține nivelul beneficiilor economice aferente stării curente a activului. În cazul în care o unitate generatoare de numerar cuprinde active cu durate utile de viață estimate diferite și toate aceste active sunt esențiale pentru continuitatea activității unității, la estimarea fluxurilor de trezorerie aferente unității înlocuirea activelor cu durată de viață utilă mai scurtă se consideră ca fiind o operațiune curentă de întreținere a unității. În mod asemănător, în cazul în care un anumit activ este format din componente cu durate utile de viață estimate diferite, la estimarea fluxurilor de trezorerie aferente activului înlocuirea componentelor cu durate mai scurte de viață se consideră ca făcând parte din întreținerea curentă a activului.

50.

Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare nu includ:

51.

Fluxurile de trezorerie estimate reflectă ipoteze consecvente cu modul de calcul al ratei de actualizare. Altfel, efectul unora dintre ipoteze este luat în calcul de două ori sau se ignoră. Deoarece valoarea în timp a banilor este luată în considerare prin actualizarea fluxurilor de trezorerie estimate, aceste fluxuri de trezorerie exclud intrările sau ieșirile de numerar generate de activitățile de finanțare. În mod similar, deoarece rata de actualizare este determinată înaintea impozitării, viitoarele fluxuri de trezorerie sunt, de asemenea, estimate pe aceeași bază.

52.

Estimarea fluxurilor nete de trezorerie de primit (sau de plată) pentru cesiunea unui activ la sfârșitul duratei sale de viață utilă este reprezentată de suma pe care o entitate se așteaptă să o obțină din cedarea unui activ în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective între părți interesate și în cunoștință de cauză, după ce au fost deduse costurile estimate ale cedării activului .

53.

Estimarea fluxurilor de trezorerie nete de primit (sau de plată) pentru a ceda un activ la sfârșitul vieții sale utile este calculată în mod similar calculării valorii juste a unui activ minus costurile de vânzare, cu excepția că, la calculul fluxurilor nete de trezorerie:

54.

Viitoarele fluxuri de trezorerie sunt estimate în moneda în care sunt generate și apoi actualizate utilizând o rată de actualizare potrivită pentru acea monedă. Entitatea convertește valoarea actualizată astfel obținută cu ajutorul cursului de schimb la vedere de la data calculului valorii de utilizare.

55.

Rata (ratele) de actualizare este (sunt) o rată (rate) înainte de impozitare care reflectă evaluările curente de piață cu privire la:

56.

O rată care reflectă evaluările curente ale pieței în ceea ce privește valoarea în timp a banilor și riscurile specifice activului este rentabilitatea pe care investitorii ar cere-o, în cazul în care ar opta pentru o investiție care ar genera fluxuri de trezorerie identice din punct de vedere al sumelor, momentului și riscurilor specifice cu acelea pe care entitatea se așteaptă să le obțină de la activ. Această rată este estimată pornind de la rata utilizată în tranzacțiile curente de pe piață, pentru active similare, sau pe baza costului mediu ponderat al capitalului înregistrat de o entitate cotată la bursă care deține un singur activ (sau un portofoliu de active) similar, în ceea ce privește utilizarea potențială și riscurile specifice, cu activul avut în vedere. Cu toate acestea, ratele de actualizare utilizate pentru a calcula valoarea unui activ în folosință nu reflectă riscurile pentru care estimările viitoarelor fluxuri de trezorerie au fost deja ajustate. În caz contrar, efectul anumitor ipoteze se ia în calcul de două ori.

57.

În cazul în care o rată specifică unui activ nu este direct disponibilă pe piață, entitatea utilizează un înlocuitor pentru estimarea ratei de actualizare. Apendicele A oferă îndrumări suplimentare pentru estimarea ratei de actualizare în asemenea situații.

58.

Punctele 59-64 stabilesc cerințele standardului în ceea ce privește recunoașterea și evaluarea pierderilor din depreciere pentru active individuale, altele decât fondul comercial. Recunoașterea și evaluarea pierderilor din depreciere în cazul unităților generatoare de numerar sunt prezentate în detaliu la punctele 65-108.

59.

Dacă și numai dacă valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea sa contabilă, valoarea contabilă a activului se reduce pentru a fi egală cu valoarea recuperabilă. O astfel de reducere reprezintă o pierdere din depreciere .

60.

O pierdere din depreciere se recunoaște imediat în contul de profit și pierderi a perioadei, cu excepția situațiilor în care activul este raportat la valoarea reevaluată, în conformitate cu dispozițiile unui alt standard (de exemplu, în conformitate cu modelul de reevaluare din IAS 16 Imobilizări corporale). Orice pierdere din depreciere în cazul unui activ reevaluat se consideră ca fiind o descreștere generată de reevaluare, în conformitate cu celălalt standard.

61.

O pierdere din depreciere a unui activ care nu a fost reevaluat este recunoscută în contul de profit și pierderi a perioadei. În cazul unui activ reevaluat, o pierdere din depreciere este recunoscută prin diminuarea eventualului surplus rezultat din reevaluarea activului, cu condiția ca pierderea din depreciere să nu depășească surplusul din reevaluarea aceluiași activ.

62.

În cazul în care valoarea estimată a unei pierderi din depreciere este mai mare decât valoarea contabilă a activului corespunzător, se înregistrează un pasiv dacă și numai dacă această recunoaștere este conformă cu dispozițiile unui alt standard .

63.

După recunoașterea unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu deprecierea (amortizarea) aferentă activului se ajustează în perioadele viitoare, în vederea repartizării valorii contabile revizuite a activului, mai puțin valoarea sa reziduală (în cazul în care există), în mod sistematic, pe toată durata de viață utilă rămasă .

64.

După recunoașterea unei pierderi din depreciere, activele sau pasivele privind impozitul amânat, conexe acestei pierderi, se determină în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit, prin compararea valorii contabile a activului cu baza sa fiscală (a se vedea exemplul 3).

65.

Punctele 66-108 stabilesc cerințele pentru identificarea unității generatoare de numerar căreia îi aparține activul și pentru determinarea valorii contabile aferente unităților generatoare de numerar și fondului comercial, precum și cerințele pentru recunoașterea pierderilor din depreciere ale acestora.

66.

În cazul în care există orice fel de indiciu că un activ ar putea fi depreciat, valoarea recuperabilă este estimată pentru acel activ individual. În cazul în care nu este posibilă estimarea valorii recuperabile a unui activ individual, entitatea are obligația de a calcula valoarea recuperabilă aferentă unității generatoare de numerar căreia îi aparține activul (unitatea generatoare de numerar a activului) .

67.

Valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată dacă:

În asemenea cazuri, valoarea de utilizare și, implicit, valoarea recuperabilă pot fi calculate doar pentru unitatea generatoare de numerar a activului.

68.

În conformitate cu definiția de la punctul 6, unitatea generatoare de numerar a unui activ reprezintă cel mai mic grup de active care include activul avut în vedere și care generează intrări de numerar independente în mare măsură de intrările de numerar de la alte active sau grupuri de active. Identificarea unității generatoare de numerar a unui activ se realizează în baza raționamentului profesional. În cazul în care valoarea recuperabilă nu poate fi determinată pentru un activ individual, se identifică cel mai mic ansamblu de active care generează intrări de numerar independente în mare măsură.

69.

Intrările de numerar sunt intrări de numerar și echivalente de numerar provenind din afara entității. Pentru a determina dacă intrările de numerar aferente unui activ (sau unui grup de active) sunt în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte active (sau grupuri de active), se ia în considerare o gamă variată de factori, inclusiv modul în care conducerea monitorizează operațiunile entității (cum ar fi, pe tipuri de produse, activități, puncte de lucru, districte sau regiuni), respectiv modul în care managementul ia decizii cu privire la menținerea activelor și activităților sau renunțarea la acestea. Exemplul 1 ilustrează modul în care poate fi identificată o unitate generatoare de numerar.

70.

În cazul în care există o piață activă pentru producția unui activ sau grup de active, acel activ sau grup de active se identifică ca unitate generatoare de numerar, chiar dacă o parte sau întreaga producție este folosită pe plan intern. În cazul în care intrările de numerar generate de un activ sau de o unitate generatoare de numerar sunt afectate de prețurile de transfer intern, entitatea face uz de cea mai bună estimare a conducerii în ceea ce privește prețurile care pot fi obținute în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective pentru a estima:

71.

Chiar dacă producția aferentă unui activ sau grup de active este utilizată, parțial sau total, de către alte unități ale entității (de exemplu, produse aflate într-un stadiu intermediar al procesului de producție), activul sau grupul de active formează o unitate separată generatoare de numerar, în cazul în care entitatea ar putea vinde această producție pe o piață activă. Aceasta se datorează faptului că activul sau grupul de active ar putea genera intrări de numerar independente în mare măsură de intrările de numerar provenite de la alte active sau grupuri de active. Informațiile bazate pe bugete/prognoze financiare cu privire la o asemenea unitate generatoare de numerar sau la orice alt activ sau unitate generatoare de numerar afectate de prețurile de transfer intern se ajustează, în cazul în care prețurile de transfer intern nu reflectă cea mai bună estimare a conducerii în ceea ce privește prețurile care ar putea fi obținute în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.

72.

Unitățile generatoare de numerar se identifică după aceleași reguli, de la o perioadă la alta, pentru același activ sau aceleași tipuri de active, în afară de cazurile în care se impune o modificare .

73.

În cazul în care o entitate decide că, spre deosebire de perioadele anterioare, un activ aparține unei alte unități generatoare de numerar sau că tipurile de active agregate pentru unitatea generatoare de numerar a activului au fost modificate, punctul 130 cere prezentarea de informații privind unitatea generatoare de numerar, în cazul în care este recunoscută o pierdere din depreciere sau dacă s-a reluat o pierdere aferentă unității generatoare de numerar.

74.

Valoarea recuperabilă a unei unități generatoare de numerar este cea mai mare valoare dintre valoarea sa justă minus costurile de vânzare și valoarea sa de utilizare. Pentru a determina valoarea recuperabilă a unei unități generatoare de numerar, referirile la „un activ” de la punctele 19-57 se interpretează ca referiri la „o unitate generatoare de numerar”.

75.

Valoarea contabilă a unei unități generatoare de numerar se determină pe baza acelorași criterii folosite pentru determinarea valorii recuperabile a unității generatoare de numerar .

76.

Valoarea contabilă a unei unități generatoare de numerar:

Aceasta se întâmplă deoarece valoarea justă minus costurile de vânzare și valoarea de utilizare a unității generatoare de numerar sunt determinate excluzând fluxurile de trezorerie care sunt legate de activele care nu fac parte din unitatea generatoare de numerar și de pasivele care au fost recunoscute (a se vedea punctele 28 și 43).

77.

În cazul în care activele sunt grupate pentru a evalua recuperabilitatea, este important ca în unitatea generatoare de numerar să se includă toate activele care generează fluxul relevant de intrări de trezorerie. Altfel, unitatea generatoare de numerar poate apărea ca fiind în întregime recuperabilă, când, de fapt, a survenit o pierdere din depreciere. În unele cazuri, cu toate că unele active contribuie la viitoarele fluxuri de trezorerie estimate ale unei unități generatoare de numerar, ele nu pot fi alocate unității generatoare de numerar în mod rezonabil și consecvent. Aceasta ar putea fi situația fondului comercial sau a activelor corporative, cum ar fi activele sediului central. Punctele 80-103 explică modul în care sunt tratate aceste active cu ocazia testării deprecierii unei unități generatoare de numerar.

78.

Este posibil să fie necesară luarea în considerare a unor pasive recunoscute pentru a determina valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar. O astfel de situație ar putea apărea, în cazul în care cedarea unei unități generatoare de numerar ar atrage după sine asumarea unui pasiv de către cumpărător. În acest caz, valoarea justă minus costurile de vânzare (sau fluxul de trezorerie estimat din cesiune) a unității generatoare de numerar este prețul estimat de vânzare al ansamblului activelor și pasivelor unității generatoare de numerar, mai puțin costurile de cesiune. Pentru a realiza o comparație semnificativă între valoarea contabilă a unității generatoare de numerar și valoarea sa recuperabilă, valoarea contabilă a unui pasiv se deduce atât din valoarea de utilizare, cât și din valoarea contabilă a unei unități generatoare de numerar.

79.

Din motive de ordin practic, valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar este uneori determinată după ce se iau în considerare activele care nu fac parte din unitatea generatoare de numerar (de exemplu, creanțele sau alte active financiare) sau pasivele care au fost recunoscute (de exemplu, furnizori, obligații pentru pensii și alte provizioane). În asemenea cazuri, la valoarea contabilă a unității generatoare de numerar se adaugă valoarea contabilă a activelor și se scade valoarea contabilă a pasivelor.

80.

În scopul efectuării testelor de depreciere, fondul comercial dobândit dintr-o combinare de întreprinderi se alocă, de la data achiziționării, fiecărei unități sau fiecărui grup de unități generatoare de numerar a dobânditorului despre care se consideră că beneficiază de sinergiile combinării de întreprinderi, indiferent dacă alte active sau pasive ale entității dobândite sunt alocate respectivelor unități sau grupuri de unități. Fiecare unitate sau grup de unități căreia (căruia) îi este alocat fondul comercial:

81.

Fondul comercial dobândit dintr-o combinare de întreprinderi reprezintă o plată făcută de către un dobânditor în anticiparea viitoarelor beneficii economice provenind de la active care nu pot fi identificate în mod individual și recunoscute separat. Fondul comercial nu generează fluxuri de trezorerie în mod independent față de alte active sau grupuri de active și contribuie adesea la fluxurile de trezorerie ale mai multor unități generatoare de numerar. Uneori, fondul comercial nu poate fi alocat în mod rațional unităților individuale generatoare de numerar, ci numai grupurilor de unități generatoare de numerar. Ca urmare, cel mai mic nivel din cadrul entității, nivel la care fondul comercial este monitorizat în scopul gestionării interne, cuprinde uneori un număr de unități generatoare de numerar care au legătură cu fondul comercial, dar cărora nu li se poate repartiza fondul comercial. Mențiunile de la punctele 83-99 la o unitate generatoare de numerar căreia îi este alocat fondul comercial se interpretează ca mențiuni la un grup de unități generatoare de numerar cărora le este alocat fondul comercial.

82.

Aplicarea cerințelor de la punctul 80 are ca rezultat faptul că fondul comercial este testat pentru depreciere la un nivel care reflectă modul în care o entitate își administrează activitatea specifică, nivel cu care fondul comercial ar fi în mod normal asociat. De aceea, dezvoltarea unor sisteme adiționale de raportare nu este de obicei necesară.

83.

Este posibil ca o unitate generatoare de numerar căreia îi este alocat fondul comercial în vederea efectuării testului de depreciere să nu coincidă cu nivelul la care fondul comercial este alocat în conformitate cu IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar în vederea evaluării câștigurilor sau pierderilor din fluctuațiile cursului de schimb. De exemplu, în cazul în care unei entități i se impune prin IAS 21 să aloce fondul comercial la un nivel relativ scăzut în scopul evaluării câștigurilor și pierderilor din fluctuația cursului valutar, entității nu i se impune să testeze deprecierea fondului comercial la același nivel, cu excepția cazului în care fondul comercial este monitorizat la același nivel în scopul gestionării interne.

84.

În cazul în care alocarea inițială a fondului comercial dobândit dintr-o combinare de întreprinderi nu poate fi încheiată înainte de sfârșitul perioadei anuale în care are loc combinarea de întreprinderi, alocarea inițială poate fi finalizată înainte de sfârșitul primei perioade anuale care începe după data achiziționării.

85.

În conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi, în cazul în care contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi poate fi determinată doar provizoriu până la sfârșitul perioadei în care a avut loc combinarea, dobânditorul:

Într-o astfel de situație, este posibil ca alocarea fondului comercial dobândit din combinarea de întreprinderi să nu se finalizeze înainte de sfârșitul perioadei anuale în care este realizată combinarea. Într-un astfel de caz, entitatea are obligația de a prezenta informațiile cerute de punctul 133.

86.

În cazul în care o entitate cedează o activitate din cadrul unei unități generatoare de numerar căreia i-a fost deja alocat fondul comercial corespunzător, acel fond comercial este:

87.

În cazul în care o entitate își reorganizează structura de raportare într-un mod care să aibă ca efect modificarea structurii uneia sau mai multor unități generatoare de numerar cărora le-a fost alocat fondul comercial, fondul comercial se realocă unităților afectate. Această realocare se realizează utilizând valorile relative similar cazului în care entitatea cedează o activitate din cadrul unei unități generatoare de numerar, cu excepția situațiilor în care entitatea poate demonstra că o altă metodă reflectă mai bine fondul comercial asociat unităților reorganizate.

88.

Atunci când, ca în situația prezentată la punctul 81, fondul comercial are legătură cu o unitate generatoare de numerar, dar nu a fost alocat acelei unități, se efectuează testul de depreciere, ori de câte ori există un indiciu că unitatea ar putea fi depreciată, prin compararea valorii contabile a unității, excluzând fondul comercial, cu valoarea sa recuperabilă. Orice pierdere din depreciere se recunoaște în conformitate cu punctul 104.

89.

În cazul în care o unitate generatoare de numerar descrisă la punctul 88 include în valoarea sa contabilă o imobilizare necorporală cu o durată de viață utilă nedeterminată sau care nu este încă disponibilă pentru utilizare, iar acel activ poate fi testat pentru depreciere doar ca parte a unității generatoare de numerar, punctul 10 impune ca unitatea să fie de asemenea testată pentru depreciere anual.

90.

O unitate generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial se testează pentru depreciere anual și oricând există un indiciu că unitatea ar putea fi depreciată, prin compararea valorii contabile a unității, inclusiv fondul comercial, cu valoarea recuperabilă a unității. În cazul în care valoarea recuperabilă a unității depășește valoarea contabilă a unității, unitatea și fondul comercial corespunzător se consideră ca fiind neafectate de depreciere. În cazul în care valoarea contabilă a unității depășește valoarea recuperabilă a unității, entitatea recunoaște pierderea din depreciere în conformitate cu punctul 104.

91.

În conformitate cu IFRS 3, fondul comercial recunoscut dintr-o combinare de întreprinderi reprezintă fondul comercial dobândit de o societate-mamă pe baza interesului său, mai degrabă decât valoarea fondului comercial controlat de societatea-mamă ca rezultat al combinării întreprinderilor. De aceea, fondul comercial aferent unui interes minoritar nu este recunoscut în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă. Ca atare, în cazul în care există un interes minoritar într-o unitate generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial, valoarea contabilă a acelei unități cuprinde:

Cu toate acestea, o parte din valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar determinată în conformitate cu prezentul standard poate fi atribuit interesului minoritar în fondul comercial.

92.

Prin urmare, în scopul testării deprecierii unei unități generatoare de numerar care nu este deținută în întregime și care dispune de fond comercial, valoarea contabilă a acelei unități este ajustată la valoarea convențională înainte de a fi comparată cu valoarea sa recuperabilă. Aceasta se efectuează prin adunarea la valoarea contabilă a fondului comercial alocat unității a fondului comercial aparținând interesului minoritar. Această valoare contabilă ajustată în mod convențional este apoi comparată cu valoarea recuperabilă a unității pentru a stabili dacă unitatea generatoare de numerar este depreciată. În cazul identificării deprecierii, entitatea alocă pierderea din depreciere în conformitate cu punctul 104, în primul rând pentru a reduce valoarea contabilă a fondului comercial alocat unității.

93.

Cu toate acestea, deoarece fondul comercial este recunoscut doar în limita interesului societății-mamă, orice pierdere din depreciere legată de fondul comercial este împărțită între cea care poate fi atribuită societății-mamă și cea care poate fi atribuită interesului minoritar, doar prima fiind recunoscută ca pierdere din deprecierea fondului comercial.

94.

În cazul în care pierderea totală aferentă fondului comercial este mai mică decât valoarea cu care valoarea contabilă ajustată în mod convențional a unității generatoare de numerar depășește valoarea recuperabilă a unității, în conformitate cu dispozițiile de la punctul 104, diferența se alocă pro rata altor active ale unității pe baza valorii contabile a fiecărui activ din unitate.

95.

Exemplul 7 ilustrează testarea pentru depreciere a unei unități generatoare de numerar care nu este deținută în totalitate și căreia i-a fost alocat fondul comercial.

96.

Testul de depreciere anuală a unei unități generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial poate fi efectuat oricând în cursul unei perioade anuale, cu condiția ca testul să aibă loc în același moment în fiecare an. Diferite unități generatoare de numerar pot fi testate pentru depreciere în momente diferite. Cu toate acestea, în cazul în care o parte din fondul comercial alocat unei unități generatoare de numerar a fost dobândită dintr-o combinare de întreprinderi în timpul perioadei anuale curente, acea unitate se testează pentru depreciere înainte de sfârșitul perioadei anuale curente.

97.

În cazul în care activele care constituie unitatea generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial sunt testate pentru depreciere în același moment ca și unitatea care conține fondul comercial, ele se testează pentru depreciere înaintea unității care conține fondul comercial. În mod similar, în cazul în care unitățile generatoare de numerar care constituie un grup de unități generatoare de numerar căruia i-a fost alocat fondul comercial sunt testate pentru depreciere în același moment cu grupul de unități care conține fondul comercial, unitățile individuale se testează pentru depreciere înaintea grupului de unități care conține fondul comercial.

98.

În momentul testării deprecierii unei unități generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial, ar putea exista un indiciu al deprecierii unui activ component. În această situație, entitatea testează mai întâi activul pentru depreciere și recunoaște orice pierdere din depreciere pentru acel activ înainte de a testa deprecierea unității generatoare de numerar care conține fondul comercial. În mod similar, ar putea exista un indiciu privind deprecierea unei unități generatoare de numerar din cadrul unui grup de unități deținător de fond comercial. în acest caz, entitatea testează pentru depreciere mai întâi unitatea generatoare de numerar și recunoaște orice pierdere din depreciere pentru acea unitate înainte de a testa pentru depreciere grupul de unități căruia i s-a alocat fondul comercial.

99.

Cele mai recente calcule detaliate efectuate într-o perioadă precedentă cu privire la valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial pot fi utilizate în testul de depreciere pentru unitatea respectivă în perioada actuală, cu condiția ca toate criteriile de mai jos să fie îndeplinite:

100.

Activele corporative includ activele grupului sau diviziilor, cum ar fi clădirea sediului central sau a sediului unei divizii, echipamentul de prelucrare electronică a datelor sau un centru de cercetare. Structura unei entități determină dacă un activ respectă definiția din prezentul standard dată unui activ corporativ în cazul unei anumite unități generatoare de numerar. Caracteristicile distinctive ale activelor corporative sunt acelea că ele nu generează intrări de numerar independente de cele ale celorlalte active sau grupuri de active și că valoarea lor contabilă nu poate fi pe deplin atribuită unității generatoare de numerar avute în vedere.

101.

Deoarece activele corporative nu generează intrări de numerar distincte, valoarea recuperabilă a unui activ corporativ individual nu poate fi determinată decât atunci când conducerea a decis să cedeze activul respectiv. În consecință, în cazul în care există un indiciu că un activ corporativ ar putea să fie depreciat, valoarea recuperabilă este determinată pentru unitatea generatoare de numerar sau pentru grupul de unități generatoare de numerar căreia (căruia) îi aparține activul corporativ și este comparată cu valoarea contabilă a acestei unități generatoare de numerar sau a grupului de unități generatoare de numerar. Orice pierdere din depreciere este recunoscută în conformitate cu punctul 104.

102.

La testarea pentru depreciere a unei unități generatoare de numerar, o entitate identifică toate activele corporative care au legătură cu unitatea generatoare de numerar avută în vedere. În cazul în care o parte a valorii contabile a unui activ corporativ:

103.

Exemplul 8 ilustrează modul în care aceste cerințe sunt aplicate activelor corporative.

104.

O pierdere din depreciere se recunoaște pentru o unitate generatoare de numerar (cel mai mic grup de unități generatoare de numerar căruia i s-a alocat fondul comercial sau un activ corporativ) dacă și numai dacă valoarea recuperabilă a unității (grupului de unități) este mai mică decât valoarea contabilă a unității (grupului de unități). Pierderea din depreciere se alocă pentru a reduce valoarea contabilă a activelor din unitate (grupul de unități) în următoarea ordine:

105.

La alocarea unei pierderi din depreciere în conformitate cu punctul 104, o entitate nu reduce valoarea contabilă a unui activ sub valoarea cea mai mare dintre:

106.

În cazul în care nu se poate estima valoarea recuperabilă a fiecărui activ individual al unei unități generatoare de numerar, prezentul standard impune alocarea arbitrară a pierderii din depreciere între activele acelei unități, altele decât fondul comercial, deoarece activele unei unități generatoare de numerar formează un ansamblu.

107.

În cazul în care valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată (a se vedea punctul 67):

108.

După aplicarea cerințelor de la punctele 104 și 105, se recunoaște un pasiv pentru orice sumă rămasă dintr-o pierdere din depreciere aferentă unei unități generatoare de numerar dacă și numai dacă acest lucru este impus de un alt standard.

109.

Punctele 110-116 stabilesc cerințele pentru reluarea unei pierderi din depreciere recunoscute în perioadele anterioare pentru un activ sau pentru o unitate generatoare de numerar. Aceste cerințe utilizează noțiunea „activ”, care se interpretează ca făcând referire atât la activele individuale, cât și la unitățile generatoare de numerar. Punctele 117-121 cuprind cerințe suplimentare pentru activele individuale, punctele 122 și 123, pentru unitățile generatoare de numerar, iar punctele 124 și 125, pentru fondul comercial.

110.

La fiecare dată de raportare o entitate evaluează existența indiciilor reducerii sau anulării unei pierderi din depreciere recunoscute în perioadele anterioare pentru un activ, altul decât fondul comercial. În cazul în care există vreun indiciu în acest sens, entitatea estimează valoarea recuperabilă a acelui activ.

111.

La evaluarea existenței sau inexistenței unui indiciu că o pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru un activ, altul decât fondul comercial, nu mai există sau s-a redus, o entitate ține cont cel puțin de următoarele indicii:

112.

Indiciile privitoare la o potențială reducere a unei pierderi din depreciere de la punctul 111 sunt imaginea în oglindă a indiciilor unei pierderi potențiale din depreciere la care se face referire la punctul 12.

113.

În cazul în care există indicii că pierderea din depreciere recunoscută pentru un activ, altul decât fondul comercial, nu mai există sau s-a redus, ar putea fi necesar să se revizuiască durata de viață utilă rămasă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală și să se ajusteze în conformitate cu standardul aplicabil activului, chiar dacă nici o pierdere din depreciere nu este reluată pentru activul respectiv.

114.

O pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru un activ, altul decât fondul comercial, se reia dacă și numai dacă s-a produs o modificare a estimărilor utilizate pentru a determina valoarea recuperabilă a activului de la recunoașterea ultimei pierderi din depreciere. Într-o astfel de situație, valoarea contabilă a activului crește până la valoarea sa recuperabilă, cu excepția situației prevăzute la punctul 117. Această creștere reprezintă o reluare a unei pierderi din depreciere.

115.

O reluare a unei pierderi din depreciere reflectă o creștere a potențialului de servicii al unui activ generat fie de exploatarea, fie de vânzarea acestuia după data ultimei recunoașteri a unei pierderi din deprecierea acelui activ. Punctul 130 impune recunoașterea modificărilor care survin în estimări și care generează creșterea potențialului de servicii. Exemple de modificări ale estimărilor includ:

116.

Valoarea de utilizare a unui activ poate deveni mai mare decât valoarea contabilă a unui activ doar pentru că valoarea actualizată a viitoarelor intrări de numerar crește când intrările viitoare de numerar se apropie în timp. Cu toate acestea, potențialul de utilizare al activului nu a crescut. De aceea, o pierdere din depreciere nu este reluată odată cu trecerea timpului (câteodată numită „derularea” – unwinding – actualizării), chiar dacă valoarea recuperabilă a activului devine mai mare decât valoarea sa contabilă.

117.

Valoarea contabilă majorată a unui activ, altul decât fondul comercial, rezultată din reluarea unei pierderi din depreciere nu depășește valoarea contabilă (netă de amortizare) determinată dacă nici o pierdere din depreciere nu a fost recunoscută în anii anteriori .

118.

Orice creștere a valorii contabile a unui activ, altul decât fondul comercial, peste valoarea contabilă (netă de amortizare) determinată dacă nici o pierdere din depreciere nu a fost recunoscută în anii anteriori reprezintă o reevaluare. În contabilitate, pentru o astfel de reevaluare, entitatea aplică standardul relevant.

119.

O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ, altul decât fondul comercial, se recunoaște imediat în contul de profit și pierderi a perioadei, cu excepția situației în care activul este raportat la valoarea reevaluată în conformitate cu alt standard (de exemplu, modelul de reevaluare din IAS 16 Imobilizări corporale). Orice reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat este tratată ca o creștere din reevaluare în conformitate cu acel alt standard.

120.

O reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscută în capitalurile proprii ca surplus din reevaluare. Cu toate acestea, în măsura în care o pierdere din depreciere aferentă aceluiași activ reevaluat a fost recunoscută anterior în contul de profit și pierderi al perioadei, o reluare a acelei pierderi din depreciere este de asemenea recunoscută în contul de profit și pierderi al perioadei.

121.

După recunoașterea reluării unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferentă acelui activ se ajustează ulterior pentru a aloca, pe o bază sistematică pe parcursul perioadei rămase din durata de viață utilă a activului, valoarea contabilă revizuită a activului minus valoarea sa reziduală (în cazul în care există).

122.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar se alocă activelor unității, cu excepția fondului comercial, în mod proporțional cu valorile contabile ale acelor active. Aceste creșteri ale valorilor contabile se tratează ca reluări ale pierderilor din depreciere pentru activele individuale și recunoscute în conformitate cu punctul 119.

123.

La alocarea reluării unei pierderi din depreciere aferente unei unități generatoare de numerar în conformitate cu punctul 122, valoarea contabilă a unui activ nu depășește cea mai mică valoare dintre:

124.

O pierdere din depreciere recunoscută pentru fondul comercial nu se reia într-o perioadă ulterioară.

125.

IAS 38 Imobilizări necorporale interzice recunoașterea fondului comercial generat pe plan intern. Orice creștere a valorii recuperabile a fondului comercial în perioadele următoare recunoașterii unei pierderi din depreciere este cel mai probabil o creștere a fondului comercial generat pe plan intern, mai degrabă decât o reluare a pierderii din depreciere recunoscute pentru fondul comercial dobândit.

126.

O entitate prezintă următoarele informații pentru fiecare clasă de active:

127.

O clasă de active este o grupare de active de natură și utilizare similare în activitățile entității.

128.

Informațiile solicitate la punctul 126 pot fi prezentate împreună cu alte informații prezentate pentru clasele de active. De exemplu, această informație poate fi inclusă în reconcilierea valorii contabile a imobilizărilor corporale dintre începutul și sfârșitul perioadei, în conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale.

129.

O entitate care raportează informații pe segmente în conformitate cu IAS 14 Raportarea pe segmente prezintă următoarele informații pentru fiecare segment raportabil, pe baza formatului său primar de raportare: