1.

A Sexta Directiva 77/3 8 8/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 Fl p. 54; a seguir «Sexta Directiva IVA»), dispõe, no artigo 33.°, que,

«salvo o disposto noutras normas comunitarias, as disposições da presente directiva não impedem um Estado-membro de manter ou introduzir impostos sobre os contratos de seguros, sobre jogos e apostas, sobre consumos específicos, direitos de registo e, em geral, todos os impostos, direitos e taxas que não tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios».

2.

Em 2 de Março de 1983, a comuna de Overijse adoptou um regulamento tributário nos termos do qual quem organize habitual ou ocasionalmente na área da comuna espectáculos ou divertimentos públicos pelos quais cobre um preço de entrada aos assistentes ou participantes fica sujeito a um imposto especial sobre o montante bruto de todas as receitas (artigo 2° do regulamento tributário). Essa imposição, em conformidade com o disposto no artigo 3.° do regulamento tributário, é devida sobre o montante integral das receitas referentes à venda de entradas, alugueres e guarda-roupa, venda de programas ou de carnets de baile, do produto dos consumos e sobre as quotizações ou retribuições que substituam ou completem as referidas entradas ou preços, bem como quaisquer outras importâncias recebidas.

A taxa do imposto é, nos termos do artigo 4.°, n.° 1, parte B, alínea c), do regulamento tributário, de 25 %. O referido imposto é devido anualmente. O regulamento tributário, instituído por um período de seis anos, foi aplicado até ao final do ano de 1988.

3.

Em 28 de Junho de 1989, a sociedade NV Giant, recorrente na causa principal, apresentou reclamação contra a aplicação do imposto sobre espectáculos e divertimentos públicos cobrado pela comuna de Overijse referente ao ano de 1988. Alegou que o referido imposto é contrário ao artigo 33.° da Sexta Directiva IVA.

A NV Giant sustenta que o referido imposto tem a natureza de imposto sobre o volume de negocios e onera uma segunda vez todas as transacções comerciais realizadas, que tinham já sido tributadas em IVA, tais como a venda de bilhetes de entrada e os consumos, de modo que o montante do imposto a cobrar depende do volume de negócios realizado. Afirma, por outro lado, que a comuna excedeu a sua competencia, dado que se imiscuiu num domínio reservado exclusivamente às Comunidades Europeias, ou seja, a instituição, a organização e a harmonização de um imposto sobre o volume de negocios. Pede, pois, a anulação da liquidação do referido imposto.

4.

A comuna de Overuse começa por contrapor a esta tese que o imposto continua a ser devido; seguidamente, que o regulamento tributário de 2 de Março de 1983 foi aprovado pela Deputação Permanente em 31 de Dezembro de 1983; finalmente, que o imposto foi liquidado pela assembleia municipal em 13 de Março de 1989 e que, portanto, preenche todas as formalidades legais e administrativas.

5.

Considerando que o litígio necessita uma interpretação do artigo 33.° da Sexta Directiva IVA, a Deputação Permanente do Conselho Provincial do Brabant, agindo como órgão jurisdicional administrativo competente para os litígios referentes aos impostos comunais cobrados na província do Brabant, decidiu, por despacho de 23 de Janeiro de 1990, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, suspender a instância até que o Tribunal de Justiça se pronuncie a título prejudicial sobre a seguinte questão:

«Infringe a proibição, que consta do artigo 33.° da Directiva 77/388/CEE, de introduzir outros impostos sobre o volume de negócios distintos do IVA, o regulamento tributário de 2 de Março de 1983 da comuna de Overijse, nos termos do qual quem organize habitual ou ocasionalmente na área da comuna espectáculos ou divertimentos públicos e cobre um preço de entrada aos assistentes ou participantes fica sujeito a um imposto especial sobre o montante bruto do produto das receitas das entradas e que, em especial no que se refere às salas de baile e restaurantes anexos, introduz um imposto anual de 25 % sobre o montante integral das receitas resultantes das entradas, alugueres e vestiários, da venda de programas ou de carnets de baile, do produto dos consumos e sobre as quotizações ou retribuições que substituam ou completem as referidas entradas ou preços, bem como quaisquer outras importâncias recebidas?»

6.

O despacho de reenvio foi registado na Secretaria do Tribunal de Justiça em 19 de Abril de 1990.

7.

Em conformidade com o disposto no artigo 20.° do Protocolo relativo ao Estatuto do Tribunal de Justiça, foram apresentadas observações escritas pela Comissão das Comunidades Europeias, representada por J. F. Buhl e B. J. Drijber, na qualidade de agentes.

8.

Com base no relatório preliminar do juiz relator, ouvido o advogado-geral, o Tribunal decidiu iniciar a fase oral do processo sem instrução.

9.

Por decisão de 7 de Novembro de 1990, em aplicação do disposto nos n.os 1 e 2 do artigo 95.° do Regulamento de Processo, o Tribunal atribuiu o processo à Quarta Secção.

1.

A Comissão, baseando-se na análise da jurisprudência na matéria (ver, designadamente, os acórdãos de 27 de Novembro de 1985, Rousseau Wilmot, 295/84, Recueil, p. 3759; de 8 de Julho de 1986, Kerrutt, 73/85, Colect., p. 2219; de 3 de Março de 1988, Bergandi, 252/86, Colect, p. 1343; e de 13 de Julho de 1989, Wisselink e Abemij, 93/88 e 94/88, Colect., p. 2671), considera que, segundo o Tribunal de Justiça, um imposto especial reveste a natureza de imposto sobre o volume de negocios, na acepção do artigo 33.° da Sexta Directiva, se estiverem preenchidas três condições: ter o imposto carácter geral, ser exactamente proporcional ao preço dos bens e serviços e ser repercutido no preço final de cada bem ou serviço, sendo, portanto, suportado em última análise pelo consumidor.

2.

Segundo a Comissão, o imposto comunal que é objecto do litígio não apresenta as características anteriormente referidas de um imposto sobre o volume de negócios. A esse respeito, refere antes do mais que o imposto em questão não tem carácter geral. Tal resulta do facto de estar duplamente limitado: pelo seu âmbito de aplicação geográfica, dado que apenas é cobrado na área da comuna de Overijse, bem como pelo seu âmbito de aplicação material, dado que apenas os bens fornecidos e os serviços prestados pelas salas de baile, etc, estão sujeitos ao imposto.

3.

Seguidamente, refere que o imposto em questão não onera as transacções comerciais de um modo comparável àquele que caracteriza o IVA. Segundo a Comissão, ele onera anualmente o conjunto das receitas realizadas pelas empresas que são sujeitos passivos e não as transacções individuais. Acresce que, como sublinha a Comissão, o imposto é aplicado apenas uma única vez e anualmente, e não nas fases sucessivas da comercialização. Portanto, não se pode afirmar que o imposto seja exactamente proporcional ao preço dos bens vendidos e dos serviços prestados.

4.

Finalmente, observa que, no que se refere à repercussão do imposto nos preços pagos pelos consumidores, não é possível estabelecer com precisão, para cada transacção, a quota-parte do imposto que o empresário terá repercutido no consumidor final. Segundo a Comissão, trata-se, concretamente, de um imposto que é pago à comuna uma vez por ano e que incide sobre as receitas brutas — portanto de um modo global —, sem que seja passada uma factura na qual se especifique, para cada transacção, o montante do imposto comunal.

5.

A Comissão observa ainda, apoiando-se no acórdão do Tribunal de 13 de Julho de 1989, Wisselink e Abemij, já referido, que o imposto em questão é cobrado paralelamente ao IVA, e não em substituição parcial ou total deste, pelo que não se verifica que o imposto comunal seja susceptível de comprometer o funcionamento do sistema comum de IVA.

6.

Nestas condições, a Comissão conclui no sentido de que o imposto sobre espectáculos instituído pela comuna de Overijse não constitui um imposto sobre o volume de negócios, na acepção do artigo 33.° da Sexta Directiva IVA. Por essa razão, a Comissão propõe ao Tribunal de Justiça que responda pela negativa à questão formulada a esse respeito pela Deputação Permanente.

—

em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por J. F. Buhl e B. J. Drijber, membros do seu Serviço Jurídico, na qualidade de agentes,

1

Por despacho de 23 de Janeiro de 1990, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 19 de Abril seguinte, a Bestendige Deputatie van de Provincieraad van Brabant (Bèlgica) submeteu, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, uma questão prejudicial relativa à interpretação do artigo 33.° da Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 Fl p. 54; a seguir «Sexta Directiva»).

2

Essa questão foi suscitada no àmbito de um litigio que opõe a sociedade NV Giant à comuna de Overijse, relativamente à aplicação de um imposto sobre os espectáculos e divertimentos públicos cobrado pela referida comuna.

3

Resulta dos autos que, em 2 de Março de 1983, a comuna de Overijse adoptou um regulamento tributário nos termos do qual quem organize habitual ou ocasionalmente na área da comuna espectáculos ou divertimentos públicos pelos quais cobre um preço de entrada aos assistentes ou participantes fica sujeito a um imposto especial sobre o montante bruto de todas as receitas (artigo 2° do regulamento tributário). Esse imposto é devido, nos termos do artigo 3.° do referido regulamento, sobre o montante integral das receitas de entradas, alugueres e guarda-roupa, venda de programas ou de carnets de baile e de todos os consumos, etc. Nos termos do artigo 4.°, n.° 1, parte B, alínea c), do regulamento tributário, a taxa do imposto é de 25 % no que se refere às salas de baile e respectivos restaurantes. O imposto é cobrado anualmente. O regulamento tributário foi adoptado por um período de seis anos, ou seja, até ao final do ano de 1988.

4

A sociedade NV Giant apresentou, em 28 de Junho de 1989, na Bestendige Deputatie van de Provincieraad van Brabant uma reclamação contra a cobrança do imposto referente ao ano de 1988. Alega que esse imposto tem a natureza de um imposto sobre o volume de negocios, sendo contrario ao artigo 33.° da Sexta Directiva, que proíbe a introdução de outros impostos sobre o volume de negocios para além do IVA.

5

O órgão jurisdicional nacional, considerando que a decisão do litigio depende da interpretação da Sexta Directiva, decidiu submeter ao Tribunal a seguinte questão prejudicial:

«Infringe a proibição, que consta do artigo 33.° da Directiva 77/388/CEE, de introduzir outros impostos sobre o volume de negócios distintos do IVA, o regulamento tributário de 2 de Março de 1983 da comuna de Overijse, nos termos do qual quem organize habitual ou ocasionalmente na área da comuna espectáculos ou divertimentos públicos e cobre um preço de entrada aos assistentes ou participantes fica sujeito a um imposto especial sobre o montante bruto do produto das receitas das entradas e que, em especial no que se refere às salas de baile e restaurantes anexos, introduz um imposto anual de 25 % sobre o montante integral das receitas resultantes das entradas, alugueres e vestiários, da venda de programas ou de eamets de baile do produto dos consumos e sobre as quotizações ou retribuições que substituam ou completem as referidas entradas ou preços, bem como quaisquer outras importâncias recebidas?»

6

Para mais ampla exposição do enquadramento jurídico e dos antecedentes do litígio na causa principal, bem como das observações escritas apresentadas ao Tribunal, remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação da decisão do Tribunal.

7

A questão prejudicial visa, em substância, saber se o artigo 33.° da Sexta Directiva se opõe à cobrança de um imposto especial sobre os espectáculos e divertimentos com as características do que é cobrado pela comuna de Overijse nos termos do regulamento comunal de 2 de Março de 1983.

8

Há que recordar que, nos termos do artigo 33.° da Sexta Directiva, «salvo o disposto noutras normas comunitárias, as disposições da presente directiva não impedem um Estado-membro de manter ou introduzir impostos sobre os contratos de seguros, sobre jogos e apostas, sobre consumos específicos, direitos de registo e, em geral, todos os impostos, direitos e taxas que não tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios».

9

Como o Tribunal de Justiça precisou no acórdão de 8 de Julho de 1986, Kerrutt (73/85, Colect., p. 2219), resulta dessa disposição que o direito comunitário permite a existência de regimes de tributação em concorrência com o IVA. Por conseguinte, os Estados-membros podem instituir impostos que não tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios.

10

A resposta à questão prejudicial depende, pois, da questão de saber se o imposto especial sobre espectáculos e divertimentos em questão, tal como foi definido no despacho de reenvio, deve ser considerado um imposto sobre o volume de negócios, na acepção do artigo 33.° da Sexta Directiva.

11

Para apreciar se um imposto tem a natureza de imposto sobre o volume de negócios, há, designadamente, que procurar saber, como o Tribunal de Justiça decidiu nos acórdãos de 17 de Novembro de 1985, Rousseau Wilmot (295/84, Recueil, p. 3759), e de 3 de Março de 1988, Bergandi (252/86, Colect., p. 1343), se ele tem por efeito comprometer o funcionamento do sistema comum de IVA, onerando a circulação dos bens e serviços e incidindo sobre as transacções comerciais de forma comparável à que caracteriza o IVA.

12

A esse respeito, convém recordar que, segundo jurisprudência constante do Tribunal (ver, designadamente, os acórdãos de 27 de Novembro de 1985, Rousseau Wilmot, 295/84, já referido; de 3 de Março de 1988, Bergandi, 252/86, já referido; e de 13 de Julho de 1989, Wisselink, 93/88 e 94/88, Colect., p. 2671), o princípio do sistema comum de IVA consiste, por força do artigo 2.° da Primeira Directiva, em aplicar-se aos bens e serviços, até ao estádio do comércio a retalho, um imposto geral sobre o consumo exactamente proporcional ao preço dos bens e serviços, seja qual for o número de transacções ocorrido no processo de produção e de distribuição anterior ao estádio de tributação. Todavia, em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado apenas é exigível após se ter procedido à dedução do montante do IVA que onerou directamente o custo dos diversos elementos constitutivos do preço; o mecanismo das deduções é regulado pelo n.° 2 do artigo 17.° da Sexta Directiva, de modo que os sujeitos passivos estão autorizados a deduzir do IVA devido a parte referente ao IVA que tenha já onerado a montante esses bens.

13

Há que concluir que um imposto do tipo referido pelo órgão jurisdicional nacional no presente processo não reveste as características de imposto sobre o volume de negócios, na acepção do artigo 33.° da Sexta Directiva.

14

Com efeito, em primeiro lugar, não constitui um imposto geral, dado que apenas se aplica a uma categoria limitada de bens e serviços. Em segundo lugar, não é cobrado em cada fase do processo de produção e de distribuição, dado que se aplica anualmente à totalidade das receitas realizadas pelas empresas que são seus sujeitos passivos. E, em terceiro lugar, não incide sobre o valor acrescentado em cada transacção, mas sobre o montante bruto de todas as receitas, sem que seja possível, por conseguinte, determinar com precisão qual a parte do imposto cobrado sobre cada venda ou prestação de serviços que pode ser considerada como tendo sido repercutida no consumidor.

15

Por conseguinte, há que responder à questão submetida pela Bestendige Deputatie van de Provincieraad van Brabant que o artigo 33.° da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que se não opõe à cobrança de um imposto especial sobre os espectáculos e divertimentos, como o que é cobrado pela comuna de Overijse nos termos do regulamento comunal de 2 de Março de 1983.

16

As despesas efectuadas pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentou observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.

Pelos fundamentos expostos,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quarta Secção),

pronunciando-se sobre a questão que lhe foi submetida pela Bestendige Deputatie van de Provincieraad van Brabant, por despacho de 23 de Janeiro de 1990, declara:

O artigo 33.° da Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva do Conselho, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 Fl p. 54), deve ser interpretado no sentido de que se não opõe à cobrança de um imposto especial sobre espectáculos e divertimentos, tal como o que é cobrado pela comuna de Overijse nos termos do regulamento comunal de 2 de Março de 1983.