Processo C-460/07

Sandra Puffer

contra

Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Verwaltungsgerichtshof (Áustria)]

«Sexta Directiva IVA — Artigo 17.o, n.os 2 e 6 — Direito à dedução do imposto a montante — Custos de construção de um edifício afectado à empresa de um sujeito passivo — Artigo 6.o, n.o 2 — Utilização de uma parte do edifício para uso privado — Vantagem pecuniária relativamente aos que não são sujeitos passivos do IVA — Igualdade de tratamento — Auxílio de Estado nos termos do artigo 87.o CE — Exclusão do direito a dedução»

Conclusões da advogada-geral E. Sharpston apresentadas em 11 de Dezembro de 2008   I ‐ 3255

Acórdão do Tribunal de Justiça (Terceira Secção) de 23 de Abril de 2009   I ‐ 3279

Sumário do acórdão

1. Disposições fiscais — Harmonização das legislações — Impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado — Dedução do imposto pago a montante — Bem de investimento afectado na totalidade ou em parte ao património privado do sujeito passivo

   (Directiva 77/388 do Conselho, artigo 17.o)

2. Disposições fiscais — Harmonização das legislações — Impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado — Dedução do imposto pago a montante — Construção de um imóvel de uso misto

   [Directiva 77/388 do Conselho, artigos 6.o, n.o 2, alínea a), e 17.o, n.o 2, alínea a)]

3. Auxílios concedidos pelos Estados — Conceito

   (Artigo 87.o, n.o 1, CE)

4. Disposições fiscais — Harmonização das legislações — Impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado — Dedução do imposto pago a montante — Exclusões do direito à dedução — Faculdade de os Estados-Membros manterem as exclusões existentes quando da entrada em vigor da Sexta Directiva

   (Directiva 77/388 do Conselho, artigo 17.o, n.o 6)

1.  Um sujeito passivo que opta por afectar a totalidade de um edifício à sua empresa e que utiliza uma parte desse edifício para fins privados tem, por um lado, o direito de deduzir o imposto sobre o valor acrescentado pago a montante sobre a totalidade das despesas de construção do referido edifício e, por outro, a obrigação correspondente de pagar o imposto sobre o valor acrescentado sobre o montante das despesas suportadas na execução da referida utilização. Pelo contrário, se um sujeito passivo decidir, no momento da aquisição de um bem de investimento, afectá-lo na sua totalidade ao seu património privado ou de só o afectar em parte às suas actividades profissionais, não pode constituir-se nenhum direito de dedução no que se refere à parte afectada ao património privado. Nessa hipótese, uma utilização posterior para fins profissionais da parte do bem afectado ao património privado não pode dar lugar a um direito a dedução, uma vez que o artigo 17.o, n.o 1, da Sexta Directiva 77/388, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, fixa a constituição do direito no momento em que o imposto dedutível se torna exigível. Não está previsto na legislação comunitária actual nenhum mecanismo de regularização nesse sentido.

   (cf. n.os 42-44)

2.  Os artigos 6.o, n.o 2, alínea a), e 17.o, n.o 2, alínea a), da Sexta Directiva 77/388, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, não violam o princípio geral de direito comunitário da igualdade de tratamento pelo facto de as suas disposições poderem conceder aos sujeitos passivos, através do mecanismo do direito à dedução integral e imediata do imposto sobre o valor acrescentado devido a montante para a construção de um imóvel de uso misto e a cobrança escalonada posterior desse imposto sobre a utilização privada desse imóvel, uma vantagem de tesouraria relativamente aos sujeitos passivos isentos e aos sujeitos passivos que só utilizam o seu imóvel como habitação.

   A este respeito, no que se refere à utilização privada de um bem de investimento de uso misto, é possível que o artigo 6.o, n.o 2, primeiro parágrafo, alínea a), da Sexta Directiva não assegure por si só o mesmo tratamento entre os contribuintes sujeitos ao imposto sobre o valor acrescentado e os contribuintes isentos ou outros sujeitos passivos que adquirem bens da mesma natureza a título privado e são, por esse motivo, obrigados a pagar imediatamente a totalidade do encargo do imposto sobre o valor acrescentado. Com efeito, não se pode excluir que o objectivo de aliviar inteiramente os sujeitos passivos, pelo mecanismo dos artigos 17.o, n.os 1 e 2, e 6.o, n.o 2, primeiro parágrafo, alínea a), da Sexta Directiva, do peso do imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago no âmbito de todas as suas actividades económicas tributadas, incluindo todos os encargos financeiros que onerem os bens durante o período que medeia entre as despesas de investimento e a exploração profissional efectiva, possa produzir uma vantagem de tesouraria no que diz respeito à utilização privada do referido bem por esses sujeitos passivos. Assim, a eventual diferença de tratamento que subsiste entre os sujeitos passivos e os sujeitos passivos isentos resulta da aplicação do princípio da neutralidade fiscal que assegura, em primeiro lugar, a igualdade de tratamento entre os sujeitos passivos. Essa diferença potencial resulta, além disso, da prossecução por esses sujeitos passivos das suas actividades económicas, conforme definidas no artigo 4.o, n.o 2, da Sexta Directiva. Por último, está ligada ao estatuto específico dos sujeitos passivos previsto na Sexta Directiva, que implica designadamente que, em conformidade com o artigo 21.o dessa directiva, são devedores do imposto sobre o valor acrescentado e devem cobrá-lo. Visto que essas características distinguem a situação dos sujeitos passivos devedores do imposto sobre o valor acrescentado da dos sujeitos passivos isentos que não exercem essas actividades económicas, daqui resulta uma eventual diferença de tratamento devido à aplicação de regras diferentes a situações diferentes, o que não implica uma violação do princípio da igualdade de tratamento. O mesmo se diga no que diz respeito a um sujeito passivo que afectou o bem de investimento na sua totalidade ao seu património privado, visto que não pretende prosseguir as suas actividades económicas através desse bem, mas sim utilizá-lo para fins privados. A apreciação não pode ser diferente relativamente a um sujeito passivo que só realiza operações isentas, pois tem de suportar o mesmo encargo de imposto sobre o valor acrescentado que uma pessoa que não é sujeito passivo, sendo o seu estatuto equiparado por isso, de forma substancial, àquele.

   (cf. n.os 55-59, 62, disp. 1)

3.  O artigo 87.o, n.o 1, CE deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma medida nacional que transpõe o artigo 17.o, n.o 2, alínea a), da Sexta Directiva 77/388, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, e que prevê que o direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado devido a montante está limitado aos sujeitos passivos que realizam operações tributadas, com exclusão dos que só efectuam operações isentas, tendo em conta que essa medida nacional só pode conferir uma vantagem de tesouraria aos sujeitos passivos que realizam operações tributadas.

   Com efeito, a limitação do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado devido a montante unicamente às operações tributadas faz parte integrante do sistema do imposto sobre o valor acrescentado estabelecido por disposições comunitárias que devem ser executadas de forma uniformizada em todos os Estados-Membros. Consequentemente, a condição de uma intervenção do Estado não existe no presente caso, de forma que não há que aplicar o artigo 87.o, n.o 1, CE.

   (cf. n.os 70-71, disp. 2)

4.  O artigo 17.o, n.o 6, da Sexta Directiva 77/388, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, deve ser interpretado no sentido de que a derrogação que prevê não se aplica uma disposição nacional que altera uma legislação existente na data da entrada em vigor dessa directiva, que assenta numa lógica diferente da da legislação anterior e que institui procedimentos novos. A este respeito, é indiferente que o legislador nacional tenha alterado a legislação nacional anterior com base numa interpretação exacta ou errada do direito comunitário. A questão de saber se essa alteração de uma disposição nacional também afecta, no que se refere à aplicabilidade do artigo 17.o, n.o 6, segundo parágrafo, da Sexta Directiva 77/388, uma outra disposição nacional depende do carácter interdependente ou autónomo das referidas disposições nacionais, o que compete ao juiz nacional determinar.

   (cf. n.o 98, disp. 3)