Asunto C-460/07

Sandra Puffer

contra

Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Verwaltungsgerichtshof (Austria)]

«Sexta Directiva IVA — Artículo 17, apartados 2 y 6 — Derecho a la deducción del impuesto soportado — Costes de construcción de un edificio afectado a la empresa de un sujeto pasivo — Artículo 6, apartado 2 — Utilización de una parte del edificio para necesidades privadas — Ventaja pecuniaria sobre quienes no son sujetos pasivos — Igualdad de trato — Ayuda de Estado en virtud del artículo 87 CE — Exclusión del derecho a deducción»

Conclusiones de la Abogado General Sra. E. Sharpston, presentadas el 11 de diciembre de 2008   I ‐ 3255

Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 23 de abril de 2009   I ‐ 3279

Sumario de la sentencia

1. Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Deducción del impuesto soportado — Bien de inversión afectado en su totalidad o en parte al patrimonio privado del sujeto pasivo

   (Directiva 77/388/CEE del Consejo, art. 17)

2. Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Deducción del impuesto soportado — Construcción de un inmueble para uso mixto

   [Directiva 77/388/CEE del Consejo, arts. 6, ap. 2, letra a), y 17, ap. 2, letra a)]

3. Ayudas otorgadas por los Estados — Concepto

   (Art. 87 CE, ap. 1)

4. Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Deducción del impuesto soportado — Exclusiones del derecho a deducir — Facultad de los Estados miembros de mantener las exclusiones existentes en el momento de la entrada en vigor de la Sexta Directiva

   (Directiva 77/388/CEE del Consejo, art. 17, ap. 6)

1.  El sujeto pasivo que opta por afectar la totalidad de un edificio a su empresa y que hace uso de una parte de este edificio para sus necesidades privadas tiene, por una parte, el derecho a deducir el IVA soportado sobre la totalidad de los costes de construcción de dicho edificio y, por otra parte, la obligación correspondiente de pagar el impuesto sobre el valor añadido sobre el importe de los gastos efectuados para la realización del mencionado uso. En cambio, si un sujeto pasivo opta, al adquirir un bien de inversión, por afectarlo en su totalidad a su patrimonio privado o por afectarlo sólo en parte a sus actividades profesionales, no puede originarse ningún derecho a la deducción respecto a la parte afectada al patrimonio privado. En este supuesto, la utilización posterior para fines profesionales de la parte del bien afectada al patrimonio privado no puede dar lugar al derecho a la deducción, puesto que el artículo 17, apartado 1, de la Directiva 77/388, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, fija el nacimiento del derecho a deducción en el momento en que el impuesto deducible resulta exigible. En la legislación comunitaria actual no se prevé ningún mecanismo de regularización en este sentido.

   (véanse los apartados 42 a 44)

2.  Los artículos 6, apartado 2, letra a), y 17, apartado 2, letra a), de la Directiva 77/388, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, no vulneran el principio general de Derecho comunitario de igualdad de trato en la medida en que estas disposiciones, mediante el mecanismo del derecho a la deducción íntegra e inmediata del impuesto sobre el valor añadido soportado por la construcción de un inmueble de uso mixto y la imposición escalonada posterior de este impuesto sobre la utilización privada de dicho inmueble, pueden conferir a los sujetos pasivos una ventaja de tesorería respecto a quienes no sean sujetos pasivos, y a los sujetos pasivos que sólo utilizan su inmueble como vivienda privada.

   En este sentido, respecto a la utilización privada de un bien de inversión de uso mixto, es posible que el artículo 6, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva no garantice, por sí solo, el mismo trato entre los sujetos pasivos y los no sujetos u otros sujetos pasivos que adquieran bienes de la misma naturaleza a título privado, por lo cual están obligados a pagar inmediatamente el impuesto sobre el valor añadido en su integridad. En efecto, no puede excluirse que el objetivo de aliviar completamente a los sujetos pasivos a través del mecanismo de los artículos 17, apartados 1 y 2, y 6, apartado 2, párrafo primero, letra a), de la Sexta Directiva de la carga del impuesto sobre el valor añadido devengado o pagado en el ámbito de todas sus actividades económicas gravadas, incluyendo todas las cargas financieras que graven los bienes durante el período comprendido entre el momento de los gastos de inversión y la explotación profesional efectiva, pueda producir una ventaja de tesorería en lo que respecta a la utilización privada de dicho bien por estos sujetos pasivos. De este modo, la posible diferencia de trato que subsiste entre los sujetos pasivos del impuesto y los que no lo son resulta de la aplicación del principio de neutralidad fiscal que garantiza, en primer lugar, la igualdad de trato entre los sujetos pasivos. Esta diferencia potencial resulta, por lo demás, del desarrollo por estos sujetos pasivos de sus actividades económicas, definidas en el artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva. Por último, esa diferencia está ligada al estatuto específico de los sujetos pasivos previsto por la Sexta Directiva, que implica en particular que, de conformidad con el artículo 21 de esta Directiva, son deudores del impuesto sobre el valor añadido y deben recaudarlo. Puesto que estas características distinguen la situación de los sujetos pasivos de aquella de los que no están sujetos al impuesto al no ejercer dichas actividades económicas, se produce una posible diferencia de trato por la aplicación de normas diferentes a situaciones diferentes, lo cual no origina ninguna vulneración del principio de igualdad de trato. Lo mismo ocurre con el sujeto pasivo que ha afectado por completo el bien de inversión a su patrimonio privado, dado que no proyecta continuar sus actividades económicas por medio de este bien, sino utilizarlo para fines privados. Esta apreciación no puede ser distinta en lo que respecta a un sujeto pasivo que sólo realiza operaciones exentas, el cual debe soportar la misma carga de impuesto sobre el valor añadido que alguien que no sea sujeto pasivo, por lo que su estatuto se asemeja sustancialmente al de este último.

   (véanse los apartados 55 a 59 y 62 y el punto 1 del fallo)

3.  El artículo 87 CE, apartado 1, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una medida nacional que adapte el Derecho interno al artículo 17, apartado 2, letra a), de la Directiva 77/388, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, y que prevea que el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado esté limitado a los sujetos pasivos que realizan operaciones gravadas, con exclusión de aquellos que sólo realizan operaciones exentas, en tanto en cuanto esta medida nacional puede conferir una ventaja de tesorería únicamente a los sujetos pasivos que realizan operaciones gravadas.

   En efecto, la limitación del derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado únicamente a las operaciones gravadas forma parte integrante del sistema del impuesto sobre el valor añadido establecido por las disposiciones comunitarias que deben aplicarse de manera uniforme por el conjunto de los Estados miembros. En consecuencia, no se cumple el requisito de que exista una intervención del Estado, por lo que no puede aplicarse el artículo 87 CE, apartado 1.

   (véanse los apartados 70 y 71 y el punto 2 del fallo)

4.  El artículo 17, apartado 6, de la Directiva 77/388, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, debe interpretarse en el sentido de que la excepción que prevé no se aplica a una disposición nacional que modifica una legislación vigente en la fecha de entrada en vigor de esta Directiva, que se basa en una lógica diferente de la de la legislación anterior y que establece procedimientos nuevos. A este respecto, es irrelevante que el legislador nacional haya realizado la modificación de la legislación nacional anterior basándose en una interpretación exacta o errónea del derecho comunitario. La cuestión de si tal modificación de una disposición nacional afecta igualmente a la aplicabilidad del artículo 17, apartado 6, párrafo segundo, de la Sexta Directiva a otra disposición nacional depende del carácter interdependiente o autónomo de dichas disposiciones nacionales, lo cual corresponde determinar al juez nacional.

   (véanse el apartado 98 y el punto 3 del fallo)