—

за ROZ-ŚWIT Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna, от K. Kocowski и S. Bogdański, adwokaci,

—

за Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, от W. Bronicki, E. Białas-Giejbatow и D. Kowalik, в качеството на представители, подпомагани от и J. Kaute, radca prawny,

—

за полското правителство, от B. Majczyna и K. Maćkowska, в качеството на представители,

—

за Европейската комисия, от M. Owsiany-Hornung и F. Tomat, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 2, параграф 3, член 5 и член 21, параграф 4 от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамк[а] на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията (ОВ L 283, стр. 51; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 98), изменена с Директива 2004/75/ЕО на Съвета от 29 април 2004 г. (ОВ L 195, стр. 31; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 133, наричана по-нататък „Директива 2003/96“), както и на принципа на пропорционалност.

2

Запитването е отправено в рамките на спор между дружеството ROZ-ŚWIT Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna (наричано по-нататък „ROZ-ŚWIT“) и Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu (директорът на митница Вроцлав) по повод на отказа на последния да признае на ROZ-ŚWIT правото да ползва акцизната ставка за горивата за отопление, тъй като дружеството не е подавало в срок месечната справка за декларациите, че закупуваните продукти са предназначени за отоплителни цели (наричана по-нататък „справката за декларациите на купувачите“).

3

Съображения 3, 4, 9, 17 и 18 от Директива 2003/96 гласят:

[…]

[…]

4

Член 2, параграф 3, първа алинея от Директивата предвижда:

„Когато енергийните продукти са предназначени за използване, предлагани за продажба или използвани като моторно гориво или гориво за отопление, различни от онези, за които в настоящата директива е определено ниво на облагане с данъци, те се облагат в зависимост от употребата със ставката, определена за еквивалентното гориво за отопление или моторно гориво“.

5

Член 4, параграф 1 от посочената директива гласи:

„Нивата на облагане с данъци, които държавите членки прилагат за енергийните продукти и електроенергията, изброени в член 2, не могат да бъдат по-малки от минималните нива на облагане с данъци, посочени в настоящата директива“.

6

Съгласно член 5 от същата директива:

„Държавите членки могат да прилагат диференцирани ставки при данъчното облагане, при условие че се спазват минималните данъчни ставки, определени в настоящата директива и правото на Общността, при следните случаи:

7

Членове 7—9 от Директива 2003/96 предвиждат, че минималните данъчни ставки съответно за моторните горива, за продуктите, които се използват като моторно гориво за специфични промишлени и търговски цели, и за горивата за отопление се фиксират, както е посочено в таблици A, Б и В от приложение I към Директивата.

8

В членове 14—19 от Директивата са посочени случаите, в които при съответно предвидените в тези разпоредби условия държавите членки или някои от тях могат или са длъжни да прилагат пълно или частично освобождаване или намалени ставки на данъчно облагане.

9

Член 21, параграф 4 от същата директива гласи:

„Държавите членки могат също така да предвидят, че данъкът върху енергийните продукти и електроенергията става изискуем, когато е установено, че дадено условие по отношение на крайното предназначение, посочено в националното законодателство за целите на намалените ставки или освобождаване от заплащане, не е или вече не е изпълнено“.

10

Член 89, параграфи 1, 4, 5 и 14—16 от Ustawa o podatku akcyzowym (Закон за акциза) от 6 декември 2008 г., съответно изменен (Dz. U., 2009 г., бр. 3, позиция 11, наричан по-нататък „Законът за акциза“), гласи:

„1.   Акцизната ставка за енергийните продукти е:

[…]

[…]

4.   В случай че:

[…]

5.   Продавачът на акцизни стоки по параграф 1, точк[а] […] 10 […], които не са освободени поради предназначението им, е длъжен при продажбата им:

[…]

14.   Продавачът на акцизни стоки по параграф 1, точк[а] […] 10 […] изготвя и подава до началника на митническото бюро до 25‑о число на месеца, следващ месеца на продажбата, месечна справка за декларациите по параграф 5; продавачът е длъжен да съхранява оригиналите на декларациите в продължение на пет години, считано от края на календарната година, в която са изготвени, и да ги предоставя в случай на проверка.

15.   Месечната справка за декларациите съдържа:

[…]

16.   При неизпълнение на условията по параграфи 5—15 се прилага акцизната ставка по параграф 4, точка 1“.

11

С решение от 23 февруари 2011 г. началникът на митническо бюро Вроцлав (Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu) констатира данъчно задължение на ROZ-ŚWIT за заплащане на акциз.

12

Видно от това решение, в хода на данъчно-административното производство е установено, че в периода от 1 март до 31 декември 2009 г. ROZ-ŚWIT е извършило редица продажби на гориво, и по-точно мазут. Констатирано е, че тези продажби са проверени и няма съмнение, че купувачите са потвърдили закупуването и използването на това гориво за отоплителни цели. ROZ-ŚWIT обаче не е подавало в срок справка за декларациите на купувачите, както е предвидено в член 89, параграф 14 от Закона за акциза. Затова на основание член 89, параграф 16 от този закон е приложена ставката за моторните горива по член 89, параграф 4, точка 1.

13

ROZ-ŚWIT обжалва това решение по административен ред пред директора на митница Вроцлав, като поддържа, че неподаването на справките за декларациите на купувачите представлява само формално нарушение, а реалното предназначение на съответното гориво за отоплителни цели е извън съмнение.

14

Тъй като административната му жалба е отхвърлена, ROZ-ŚWIT подава жалба пред Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Вроцлавски областен административен съд, Полша).

15

Запитващата юрисдикция иска да установи дали, когато съответната държава членка е използвала възможността по Директива 2003/96 да диференцира акцизните ставки за обхванатите от Директивата продукти според това за какво се използват продуктите, разпоредбата на член 89, параграф 16 от Закона за акциза е в противоречие с тази директива, доколкото при неподаване на справката за декларациите на купувачите изисква прилагане на акцизната ставка за моторните горива към използвани за отопление горива.

16

Посочената юрисдикция освен това се съмнява дали задължението за изготвяне и подаване на такава справка е пропорционално на търсената цел, а именно предотвратяване на избягването на данъци и данъчните измами. Тя смята, че това задължение е формално и спомагателно и просто дава възможност за предварителен анализ на предназначението на съответните продукти. В това отношение тя цитира практиката на Съда в областта на данъка върху добавената стойност, съгласно която, от една страна, трябва да бъде признато право на приспадане на данъка по получени доставки, ако са изпълнени материалноправните изисквания за това, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални изисквания (вж. решение от 12 юли 2012 г., ЕМС-България Транспорт, C‑284/11, EU:C:2012:458, т. 61 и 62), и от друга страна, определянето в националното право на срок за изнасяне като условие за освобождаване при износ, без да е възможно, поради неспазването на този срок, данъчнозадълженото лице да си възстанови вече платения данък върху добавената стойност, включително когато докаже, че стоката е напуснала митническата територия на Съюза, надхвърля необходимото за постигането на целта за борба с избягването на данъци и данъчните измами (вж. решение от 19 декември 2013 г., BDV Hungary Trading, C‑563/12, EU:C:2013:854, т. 39).

17

Запитващата юрисдикция иска също така да установи дали е съвместима с принципа на пропорционалност санкцията, предвидена в член 89, параграф 16 от Закона за акциза, а именно прилагането на акцизната ставка за моторните горива в случай на неспазване на задължението за подаване в срок на справка за декларациите на купувачите. Що се отнася конкретно до тежестта на нарушението, тя смята, че тази санкция няма за цел предотвратяване на данъчните измами, а просто е насочена срещу неспазването на посоченото задължение, като същевременно има немалък размер.

18

При тези обстоятелства Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Вроцлавски областен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

19

С въпросите си, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали Директива 2003/96 и принципът на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която, от една страна, продавачите на горива за отопление са длъжни да подават в определен срок месечна справка за декларациите на купувачите, че закупуваните продукти са предназначени за отоплителни цели, и от друга страна, при неподаване на такава справка в определения срок към продаденото гориво за отопление се прилага акцизната ставка за моторните горива, включително когато е констатирано, че без съмнение този продукт е предназначен за отоплителни цели.

20

В началото следва да се припомни, че общите принципи на правото, сред които е и принципът на пропорционалност, са част от правния ред на Съюза. Поради това те трябва да се спазват както от институциите на Съюза, така и от държавите членки при упражняване на правомощията, предоставени им с директивите на Съюза (в този смисъл вж. по-специално решения от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt, C‑271/06, EU:C:2008:105, т. 18 и от 10 септември 2009 г., Plantanol, C‑201/08, EU:C:2009:539, т. 43).

21

От това следва, че национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която има за цел в частност да транспонира разпоредбите на Директива 2003/96 във вътрешния правен ред на съответната държава членка, трябва да е съобразена с принципа на пропорционалност.

22

Видно от акта за преюдициално запитване, справката за декларациите на купувачите, която трябва да бъде изготвена и подадена в митническото бюро съгласно член 89, параграфи 14 и 15 от Закона за акциза, е средство за контрол с цел да се предотвратят избягването на данъци и данъчните измами.

23

Тъй като Директива 2003/96 не предвижда конкретен механизъм за контрол над използването на горивото за отопление, нито мерки за борба с данъчните измами при продажбата на горива за отопление, държавите членки трябва да предвидят такива механизми и такива мерки в националното си право при спазване на правото на Съюза. В това отношение от съображение 9 от Директивата следва, че държавите членки разполагат със свобода на преценка при определянето и осъществяването на политики, съответстващи на националните им условия.

24

Що се отнася до пропорционалността на задължението за подаване на справка за декларациите на купувачите, запитващата юрисдикция се позовава на решения на Trybunał Konstytucyjny (Конституционният съд на Полша) и на някои полски административни съдилища, съгласно които справката служи за уведомяване на данъчния орган за преференциалната продажба на горивото за отопление, както и за мястото и начина на планираното му използване. Освен това тя позволява да се направи предварителен анализ на съдържащите се в нея данни и така да се забележат и разкрият данъчните измами.

25

Като се има предвид, че държавите членки разполагат със свобода на преценка по отношение на приеманите мерки и механизми за предотвратяване на избягването на данъци и данъчните измами във връзка с продажбата на горива за отопление, и при положение че задължението за подаване пред компетентните органи на справка за декларациите на купувачите не е явно непропорционално, следва да се приеме, че това задължение е подходяща мярка за осъществяването на подобна цел и не надхвърля необходимото за постигането ѝ.

26

Следователно Директива 2003/96 и принципът на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, съгласно която продавачите на горива за отопление са длъжни да подават в определен срок месечна справка за декларациите на купувачите, че закупуваните продукти са предназначени за отоплителни цели.

27

Съгласно член 89, параграф 16 от Закона за акциза неспазването на задължението за изготвяне и подаване на справка за декларациите на купувачите в определените срокове води до прилагане на акцизната ставка за моторните горива по отношение на продаденото гориво за отопление, независимо за какво се използва то в действителност.

28

Що се отнася, на първо място, до съвместимостта на подобна последица с Директива 2003/96, следва в началото да се отбележи, че цитираните в първия въпрос на запитващата юрисдикция разпоредби на Директивата не са пряко релевантни за спора в главното производство. Всъщност, най-напред, член 2, параграф 3, първа алинея от Директивата се отнася до „енергийните продукти […], различни от онези, за които в настоящата директива е определено ниво на облагане с данъци“, докато от акта за преюдициално запитване следва, че нивото на облагане на разглеждания в главното производство продукт е определено в Директива 2003/96.

29

По-нататък, член 5 от Директивата предвижда диференцирани ставки на данъчно облагане в някои изчерпателно изброени в този член случаи, а именно когато тези ставки са свързани с качеството на продукта, когато зависят от потребеното количество, когато продуктите се използват в определени обществени сектори и още когато тези ставки са диференцирани за стопански и за нестопански цели. Следователно този член не се отнася до разликата в използването между моторни горива и горива за отопление.

30

Накрая, член 21, параграф 4 от Директива 2003/96 се отнася до условията във връзка с прилагането на намалените ставки и освобождаванията по членове 14—19 от тази директива.

31

За сметка на това Съдът вече е имал повод да констатира, че системата на Директива 2003/96 почива на ясно разграничение между моторните горива и горивата за отопление, в зависимост по-специално от критерия за използването. Всъщност разграничението между моторни горива и горива за отопление, въведено със съображения 17 и 18 от тази директива, е приложено по-специално в членове 7—9 от нея относно условията за определяне на приложимите минимални равнища на данъчно облагане, от една страна, за горивата за отопление и от друга страна, за моторните горива, както и за продуктите, използвани като моторни горива за специфични промишлени и търговски цели (вж. в този смисъл решение от 3 април 2014 г., Kronos Titan и Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C‑43/13 и C‑44/13, EU:C:2014:216, т. 28).

32

Освен това съображения 3 и 4 от Директивата гласят, че правилното функциониране на вътрешния пазар изисква установяване на минимални данъчни ставки на равнището на Съюза за повечето енергийни продукти и че чувствителните различия между размерите на прилаганите от държавите членки национални данъчни ставки на енергийните продукти биха могли да окажат пагубно въздействие върху правилното функциониране на вътрешния пазар. Ето защо следва да се приеме, че определянето на минимални равнища на данъчно облагане на продуктите според това дали се използват като моторни горива, или като гориво за отопление, способства за правилното функциониране на вътрешния пазар, като дава възможност да се предотвратят евентуални нарушения на конкуренцията между използваните за едни и същи цели продукти.

33

Оттук следва, че както общият разум, така и целта на Директива 2003/96 почиват на принципа, че енергийните продукти се облагат според действителното им използване.

34

Следователно разпоредба на националното право като член 89, параграф 16 от Закона за акциза, съгласно която при неподаване в срок на справка за декларациите на купувачите към горивата за отопление автоматично се прилага акцизната ставка за моторните горива дори ако, както в случая в главното производство, съответното гориво се използва именно като гориво за отопление, е в противоречие с общия разум и целта на Директива 2003/96.

35

На второ място, подобно автоматично прилагане на акцизната ставка за моторните горива в случай на неспазване на задължението за подаване на справка е в разрез с принципа на пропорционалност.

36

Всъщност от акта за преюдициално запитване следва, че в случая в главното производство е констатирано, че извършените от ROZ-ŚWIT продажби на гориво за отопление са проверени и няма съмнение, че купувачите са потвърдили закупуването и използването на това гориво за отоплителни цели. Освен това преписката не съдържа данни, които да сочат, че би могло тези продажби да са извършени с цел неправомерно ползване на преференциалната акцизна ставка за горивата, предназначени за отоплителни цели.

37

Въпреки тази констатация обаче компетентните органи прилагат към продаденото гориво за отопление акцизната ставка за моторните горива съгласно член 89, параграф 16 от Закона за акциза.

38

В това отношение от акта за преюдициално запитване следва, че в Полша акцизната ставка за моторните горива може да е над осем пъти по-висока от тази за горивата за отопление.

39

При тези условия прилагането на акцизната ставка за моторните горива към разглежданото в главното производство гориво за отопление поради неизпълнение на предвиденото в националното право задължение за подаване на справка за декларациите на купувачите в определените срокове, когато е констатирано, че без съмнение тези продукти са предназначени за отоплителни цели, надхвърля необходимото за предотвратяването на избягването на данъци и данъчните измами (вж. по аналогия решение от 27 септември 2007 г., Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, т. 29).

40

В този контекст следва да се уточни, че няма пречка държавата членка да предвиди глоба за неизпълнението на задължение като това за подаването пред компетентните органи на справка за декларациите на купувачите на продаваното гориво за отопление. Компетентността на държавите членки да налагат такава санкция, трябва да се упражнява при спазване на правото на Съюза и общите му принципи, в това число принципа на пропорционалност. За да преценят дали съответната санкция е съвместима с този принцип, националните юрисдикции следва да вземат предвид в частност вида и тежестта на нарушението, което се наказва със санкцията, както и начина за определянето на размера ѝ (вж. по аналогия решение от 19 юли 2012 г., Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, т. 44—47).

41

Следователно Директива 2003/96 и принципът на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която при неподаване на месечна справка за декларациите на купувачите в определения срок към продаденото гориво за отопление се прилага акцизната ставка за моторните горива, включително когато е констатирано, че без съмнение този продукт е предназначен за отоплителни цели.

42

По изложените съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че Директива 2003/96 и принципът на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че:

43

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (девети състав) реши:

Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамк[а] на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията, изменена с Директива 2004/75/ЕО на Съвета от 29 април 2004 г., както и принципът на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че: