—

за Holger Forstmann Transporte GmbH & Co. KG, от U. Möllenhoff, Rechtsanwalt,

—

за Hauptzollamt Münster, от A. Scholz, в качеството на представител,

—

за чешкото правителство, от M. Smolek, в качеството на представител,

—

за Европейската комисия, от W. Mölls и C. Barslev, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 24, параграф 2 от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамка на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията (ОВ L 283, стр. 51; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 98).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между Holger Forstmann Transporte GmbH & Co. KG (наричано по-нататък „Forstmann Transporte“) и Hauptzollamt Münster (Главна митническа служба Мюнстер, наричана по-нататък „Hauptzollamt“) по повод заплащането на данъка върху енергията за дизеловото гориво, съдържащо се в резервоарите на принадлежащ на това дружество товарен автомобил и закупено в Нидерландия, за да бъде използвано в Германия като гориво за това превозно средство.

3

Деветнадесето съображение от Директива 94/74/EО на Съвета от 22 декември 1994 година за изменение на Директива 92/12/ЕИО относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти, Директива 92/81/ЕИО за хармонизиране на структурата на акциза върху минералните масла и Директива 92/82/ЕИО за сближаване на акцизните ставки за минералните масла (ОВ L 365, стр. 46; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 190), гласи:

„[…] необходимо [е] да се уточни, че минералните масла, освободени за потребление в една държава членка, съдържащи се в резервоарите на моторните превозни средства и предназначени да бъдат използвани от тях като гориво, са освободени от заплащане на акциз в други държави членки, за да не бъде възпрепятствано свободното движение на физически лица и стоки и с цел избягване на двойното данъчно облагане“.

4

За тази цел Директива 94/74 изменя Директива 92/81/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акциза върху минералните масла (ОВ L 316, стр. 12), като я допълва с член 8а. Този член не само предвижда освобождаване от облагане на минералните масла, съдържащи се в стандартните резервоари на гражданските моторни превозни средства, но и уточнява какво трябва да се разбира под „стандартни резервоари“, като съгласно дадената дефиниция такива са в частност резервоарите, които са неподвижно свързани от производителя към всички моторни превозни средства от един и същи вид, към който принадлежи въпросното моторно превозно средство, и чието неподвижно свързване позволява пряко използване на горивото както за задвижване, така и, където е приложимо, за функционирането по време на движение на системата за охлаждане и други системи.

5

Директива 92/81 е отменена с Директива 2003/96, а член 8а е заменен със сходно формулирания член 24 от последната.

6

Член 24 от Директива 2003/96 гласи:

„1.   Няма да се облагат с данък в друга държава членка енергийни продукти, които са пуснати за потребление в дадена държава членка, които се съдържат в стандартните резервоари на търговските моторни превозни средства и които са предназначени за използване като гориво от тези моторни средства, както и тези, които се съдържат в специални контейнери и които, по време на транспортирането, са предназначени да обслужват дейността на прилежащите към тези контейнери системи.

2.   За целите на настоящия член:

„стандартни резервоари“ означава:

„Специален контейнер“ означава всеки контейнер, оборудван със специално проектиран апарат за охладителни системи, кислородни системи, системи за топлинна изолация или други системи“.

7

Член 1 от Закона за данъка върху енергията (Energiesteuergesetz) от 15 юли 2006 г. (BGBl. 2006 I, стр. 1534) в приложимата му за спора в главното производство редакция (наричан по-нататък „EnergieStG“) предвижда, че енергийните продукти се облагат с данък върху енергията на данъчната територия на страната. В същия член се пояснява, че за целите на EnergieStG данъчната територия обхваща територията на Германия с изключение на област Бюзинген и остров Хелголанд.

8

Член 15 от EnergieStG в редакцията му в сила до 31 март 2010 г. е предвиждал:

„1.   По отношение на енергийни продукти по член 4, които са освободени за потребление в държава членка и са закупени за търговски цели, задължението за заплащане на данъка възниква, когато купувачът:

2.   По отношение на енергийни продукти по член 4, които са освободени за потребление в държава членка и се въвеждат на данъчната територия на страната извън случаите по параграф 1, точки 1 и 2, задължението за заплащане на данъка възниква, когато продуктите за първи път се държат или използват за търговски цели на данъчната територия на страната. Длъжник за заплащане на данъка е лицето, което държи или използва продуктите. […]

[…]

4.   Параграфи 1—3 не се прилагат:

[…]“.

9

Член 6, точка 15 от Закона от 15 юли 2009 г. за изменение на акцизните закони (BGBl. 2009 I, стр. 1870) изменя член 15, параграф 2 и, считано от 1 април 2010 г., той вече гласи:

„По отношение на енергийни продукти по смисъла на член 4, които са освободени за потребление в държава членка и се въвеждат на данъчната територия на страната извън случаите по параграф 1, точки 1 и 2, задължението за заплащане на данъка възниква, когато продуктите за първи път се държат или използват за търговски цели на данъчната територия на страната. Предходното изречение не се прилага, когато държаните енергийни продукти са предназначени за друга държава членка и се превозват през данъчната територия на страната, надлежно снабдени с придружителен документ по член 34 от Директива [2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО (ОВ L 9, 2009 г., стр. 12)]. Длъжник за заплащане на данъка е лицето, което изпраща, държи или използва енергийните продукти […]“.

10

Понятието „стандартни резервоари“ е дефинирано в член 41 от Правилника за прилагане на Закона за данъка върху енергията (Energiesteuer-Durchführungsverordnung) от 31 юли 2006 г. (BGBl. 2006 I, стр. 1753), в редакцията му съгласно член 6 от Правилника от 5 октомври 2009 г. (BGBl. 2009 I, стр. 3262), както следва:

„Стандартни резервоари по смисъла на член 15, параграф 4, точка 1, член 16, параграф 1, второ изречение, точка 2, член 21, параграф 1, трето изречение, точка 1 и член 46, параграф 1, второ изречение от закона са:

Ако стандартният резервоар се състои от повече от един резервоар за гориво, наличието на затваряща клапа между двата резервоара за гориво е без значение“.

11

Forstmann Transporte е германско предприятие за шосеен превоз на стоки, което предоставя спедиторски услуги. За тази цел то закупува моторно превозно средство от дружеството Daimler AG, производител на товарни автомобили. При производството Daimler AG монтира на това превозно средство резервоар за гориво с вместимост 780 литра. Тъй като смята след това да преустрои автомобила, Forstmann Transporte не поръчва на Daimler AG друг резервоар за гориво и съответно автомобилът му е доставен само с един горивен резервоар.

12

За да може да превозва стандартни контейнери и контейнери платформи, произведеният от Daimler AG автомобил е трябвало да бъде оборудван с носещо устройство за сменяеми каросерии, което този производител не е можел да достави в искания вид. Затова Forstmann Transporte поръчва монтажа на такова носещо устройство на конструктора на каросерии R&S Fahrzeugbau. При монтажа R&S Fahrzeugbau е трябвало да премести инсталирания от Daimler AG резервоар за гориво (наричан по-нататък „първият резервоар“), тъй като в противен случай е нямало да може да монтира носещото устройство.

13

При преустройството на автомобила R&S Fahrzeugbau освен това монтира и втори резервоар за гориво с вместимост 780 литра (наричан по-нататък „вторият резервоар“), предварително купен от Hoppe Truck-Tanks GmbH & Co. KG. Forstmann Transporte е можело да поръча монтирането на втория резервоар направо на Daimler AG, но това не му е било икономически изгодно, защото след това е щяло да му се наложи при преустройството да премества и този резервоар. И двата резервоара са одобрени без възражения от Службата за технически контрол (Technischer Überwachungsverein) като отговарящи на изискванията за съответствие с оглед на допускането на моторното превозно средство за движение по пътищата.

14

Автомобилите на Forstmann Transporte редовно се зареждат с гориво в Нидерландия заради изгодните цени там. Разглежданият в главното производство автомобил също е зареждан с дизелово гориво в Олдензал (Нидерландия) — на 2 декември 2009 г. (495,03 литра във втория резервоар) и на 14 февруари 2011 г. (618,92 литра в първия и 570,50 литра във втория резервоар). След зареждането водачът веднага пресича германско-нидерландската граница и продължава движението си на германска територия. Горивото е използвано единствено за задвижването на автомобила.

15

На 28 юли 2012 г. Forstmann Transporte подава за всеки случай данъчна декларация пред Hauptzollamt за зареденото във втория резервоар дизелово гориво — 495,03 литра и 570,50 литра.

16

Въз основа на тази данъчна декларация на 3 юли 2012 г. Hauptzollamt издава акт за установяване на задължение за данък върху енергията за горивото във втория резервоар в размер от 501,22 EUR, от които 232,86 EUR за зареждането на 2 декември 2009 г. и 268,36 EUR за зареждането на 14 февруари 2011 г. В съответствие с тълкуването на националното право, възприето в практиката на Bundesfinanzhof (Върховният финансов съд), Hauptzollamt приема, че данък върху енергията се дължи поради въвеждането в Германия на съдържащото се във втория резервоар дизелово гориво, което не е освободено от данък върху енергията, тъй като този резервоар, монтиран на автомобила след производството на същия, не е стандартен, доколкото не е прикрепен трайно от производителя на каросерията.

17

Освен това на 19 септември 2012 г. Hauptzollamt издава акт за установяване на задължение за данък върху енергията в размер на 291,14 EUR за горивото в първия резервоар. В съответствие със същото тълкуване Hauptzollamt приема, че и дизеловото гориво в първия резервоар не е освободено от данък върху енергията, тъй като този резервоар, първоначално монтиран от Daimler AG, след демонтирането и повторното му монтиране вече не е трайно прикрепен от производителя на каросерията и съответно не може да се смята за стандартен.

18

След като Hauptzollamt отхвърля подадените по административен ред жалби срещу тези актове, Forstmann Transporte подава жалба пред Finanzgericht Düsseldorf, като иска актовете да бъдат отменени.

19

В акта за преюдициално запитване запитващата юрисдикция отбелязва, че жалбата би трябвало да бъде отхвърлена предвид досегашната практика на Bundesfinanzhof, приложена в случая от Hauptzollamt. Всъщност съгласно тази практика в разглеждания в главното производство случай не са налице условията за освобождаване по член 15, параграф 4, точка 1 от EnergieStG, тъй като понятието „стандартни резервоари“, дефинирано в член 41, първо изречение, точка 1 от Правилника от 31 юли 2006 г. за прилагане на Закона за данъка върху енергията, който транспонира член 24, параграф 2, първа алинея от Директива 2003/96, не обхваща резервоарите за гориво, които са монтирани от дистрибутори или от конструктори на каросерии, включително когато работата по монтажа е разделена между производителя и конструктора на каросерията. Запитващата юрисдикция подчертава, че в това отношение Bundesfinanzhof приема, че последната разпоредба, която следва модела на разпоредбите на митническото право на Съюза като член 112, параграф 1 от Регламент (ЕИО) № 918/83 на Съвета от 28 март 1983 година относно установяване на режима на Общността за митнически освобождавания (ОВ L 105, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 2, стр. 126), изменен с Регламент (ЕИО) № 1315/88 на Съвета от 3 май 1988 г. (ОВ L 123, стр. 2; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 4, стр. 54, наричан по-нататък „Регламент № 918/83“), може да се тълкува съобразно решение на Съда Schoonbroodt (C‑247/97, EU:C:1998:586), което се отнася до митническото понятие „нормален резервоар“ и съгласно което условията за освобождаване по член 112, параграф 1 подлежат на стриктно тълкуване и съответно не обхващат резервоарите, монтирани от дистрибуторите или конструкторите на каросерии.

20

Въпреки това запитващата юрисдикция изразява съмнения в това тълкуване на Bundesfinanzhof и иска да установи дали понятието „производител“ по член 24, параграф 2 от Директива 2003/96 трябва да се тълкува така стеснително, или всъщност следва да бъде тълкувано в широк смисъл, така че да включва и конструкторите на каросерии и дистрибуторите. Запитващата юрисдикция смята, че последното тълкуване би могло да е обосновано предвид целта на член 24, параграф 2 от Директивата, видна от деветнадесето съображение от Директива 94/74. В това отношение тя посочва, че това съображение се отнася до член 8а от Директива 92/81, който е заменен с посочения член 24 и който е тълкуван широко от Съда в решение Meiland Azewijn (C‑292/02, EU:C:2004:499). За сметка на това според запитващата юрисдикция възприетото от Bundesfinanzhof стеснително тълкуване се основава на решение Schoonbroodt (EU:C:1998:586), свързано с Регламент № 918/83, който обаче има различна цел от разглежданите в случая разпоредби на акцизното законодателство, както постановява Съдът в решение Meiland Azewijn (EU:C:2004:499). Освен това запитващата юрисдикция подчертава, че широкото тълкуване на посоченото понятие би могло да е обосновано и предвид реалните обществени отношения във връзка с производството на товарни автомобили, в което участват няколко предприятия, за да може автомобилите да бъдат оборудвани съобразно индивидуални технически и/или икономически изисквания.

21

Запитващата юрисдикция пояснява, че ако се приеме, че понятието „производител“ следва да се тълкува широко, възниква и въпросът как трябва да се тълкува условието по член 24, параграф 2, първо тире от Директива 2003/96 моторното превозно средство да е „от същия тип“. Всъщност според нея при многоетапен производствен процес, съобразяван във всеки отделен случай с индивидуални технически и/или икономически изисквания, логически е невъзможно някои превозни средства да се произвеждат серийно.

22

При тези условия Finanzgericht Düsseldorf решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

23

С двата си въпроса, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали понятието „стандартни резервоари“ по член 24, параграф 2, първо тире от Директива 2003/96 трябва да се тълкува в смисъл, че изключва резервоарите, които са трайно прикрепени към търговските моторни превозни средства и са предназначени за директното захранване на тези превозни средства с гориво, когато тези резервоари са монтирани от друго лице, а не от производителя.

24

В самото начало следва да се отбележи, както посочва генералният адвокат в точка 41 от заключението си, че при настоящите икономически и технически условия е обичайно производството на търговски превозни средства да се разделя на няколко етапа, като производителят произвежда само шасито и кабината, а останалото оборудване се монтира впоследствие от специализирани предприятия. Същият принцип се прилага и по отношение на резервоарите за гориво. Затова производителите предлагат не само един тип резервоар за всеки тип превозно средство, а различни резервоари съобразно предвидената употреба на превозното средство, съобразно пазара, за който е предназначено превозното средство, или дори съобразно желанието на клиента. Възможно е също така, както е в случая в главното производство, резервоарът да се монтира не от производителя, а от трето лице след производството на превозното средство.

25

При тези условия се оказва твърде трудно, дори невъзможно да се прецени дали даден резервоар действително се отнася към категорията на резервоарите, „които са трайно прикрепени от производителя към всички моторни превозни средства от същия тип като въпросното превозно средство“, както е формулирано определението за „стандартни резервоари“ по член 24, параграф 2, първо тире от Директива 2003/96. Възможно е дори за даден тип превозно средство нито един резервоар да не отговаря на това определение и следователно ползвателите на това превозно средство да бъдат лишени от правото на освобождаване, предвидено в член 24 от Директивата.

26

Все пак съгласно постоянната практика на Съда при тълкуването на разпоредба на правото на Съюза трябва да се взема предвид не само нейният текст, но и нейният контекст и целите на правната уредба, от която тя е част (вж. по-специално решение Feltgen и Bacino Charter Company, C‑116/10, EU:C:2010:824, т. 12 и цитираната съдебна практика). Също така, когато една разпоредба от правото на Съюза подлежи на различни тълкувания, предимство трябва да се отдаде на това, което може да запази нейното полезно действие (вж. решение Lassal, C‑162/09, EU:C:2010:592, т. 51 и цитираната съдебна практика).

27

Целите на разглежданата разпоредба са изложени в деветнадесето съображение от Директива 94/74, съгласно което горивото, пуснато за потребление в една държава членка и съдържащо се в резервоарите на търговските превозни средства, се освобождава от заплащане на акциз в други държави членки, „за да не бъде възпрепятствано свободното движение на физически лица и стоки и с цел избягване на двойното данъчно облагане“.

28

За тази цел законодателят на Съюза е предвидил, че по изключение от общата норма на член 7 от Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (ОВ L 76, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129), съгласно която облагаемите с акциз продукти, пуснати за потребление в една държава членка и държани с търговски цели в друга държава членка, се облагат във втората държава членка, енергийните продукти под формата на гориво, съдържащо се в резервоарите на търговските превозни средства, се облагат в държавата членка, където горивото е пуснато за потребление. Всъщност, ако при всяко преминаване на вътрешна граница е задължително да се декларира количеството гориво, съдържащо се в резервоарите на превозното средство, а за да се избегне двойното данъчно облагане, е необходимо след това да се иска възстановяване на акциза в държавата членка, където горивото е било закупено, би било налице значително препятствие за автомобилния транспорт между държавите членки и следователно пречка за търговията в рамките на вътрешния пазар. В този смисъл целта на член 24 от Директива 2003/96 е да отстрани тази пречка и да гарантира свободното движение, като същевременно осигури защита за легитимните фискални интереси на държавите членки.

29

За постигането на тази цел не е необходимо да се знае дали резервоарът за гориво е бил трайно прикрепен към съответното превозно средство от производителя или от трето лице. За сметка на това е важно да се знае, както отбелязва генералният адвокат в точки 32 и 47 от заключението си, дали този резервоар служи за директното захранване на превозното средство с гориво за задвижването му и евентуално за работата на охладителните и другите му системи.

30

Този анализ намира подкрепа във второто изречение на член 24, параграф 2, първо тире от Директива 2003/96, съгласно което „[г]азовите резервоари, прикрепени към моторните превозни средства, […] също се считат за стандартни резервоари“. Всъщност газовите резервоари не се прикрепят стандартно от производителите, още по-малко пък се монтират на „всички моторни превозни средства от същия тип“, тъй като обикновено моторните превозни средства са серийно предназначени да бъдат задвижвани не с газ, а с петролно гориво. Ето защо газовите резервоари по правило се монтират от специализирани предприятия, независими от производителите.

31

Това уточнение, произтичащо от споменатото второ изречение, отразява волята на законодателя да дефинира широко понятието „стандартни резервоари“, за да не се изключват неоснователно ползвателите на оборудвани с газови резервоари превозни средства от кръга на лицата с право да ползват освобождаването, предвидено в член 24 от Директива 2003/96. Както посочва генералният адвокат в точка 49 от заключението си, когато резервоарите за бензин или дизел обикновено са се монтирали серийно, тази гъвкавост наистина е можела да бъде ограничена до газовите резервоари, но без съмнение това не би било достатъчно при настоящите икономически и технически условия на поетапното производство на превозните средства. Следователно, щом Директивата предвижда, че освобождаването се прилага за газа, съдържащ се в монтирани от трети лица резервоари, по същите причини трябва това освобождаване да може да се приложи и за бензина и дизела в такива резервоари.

32

Оттук следва, че по аналогия с постановеното от Съда в точка 41 от решение Meiland Azewijn (EU:C:2004:499) относно член 8а от Директива 92/81, член 24 от Директива 2003/96 трябва да се тълкува разширително. По-точно, понятието „стандартни резервоари“ по член 24, параграф 2 не бива да се тълкува така, че да изключва резервоарите, които са трайно прикрепени към търговските моторни превозни средства и са предназначени за директното захранване на тези превозни средства с гориво, когато тези резервоари са монтирани от друго лице, а не от производителя.

33

Освен това, обратно на поддържаното от Hauptzollamt, този извод не е в противоречие с решение Schoonbroodt (EU:C:1998:586). Всъщност тук следва да се припомни, че по делото, по което е постановено посоченото решение, Съдът тълкува не разпоредба на директива относно данъчното облагане на енергийните продукти във вътрешния пазар като член 24 от Директива 2003/96, а — поради предвиденото в приложимото към случая белгийско законодателство — разпоредба на Регламент № 918/83 от митническата област. Тези разпоредби обаче имат различни цели (вж. в този смисъл решение Meiland Azewijn, EU:C:2004:499, т. 40).

34

В допълнение, макар наистина в точка 20 от решение Schoonbroodt (EU:C:1998:586) Съдът да приема, че „определенията на понятието „стандартни резервоари“, дадени в различните разпоредби, които биха могли да бъдат от значение, не се различават съществено в контекста на случая в главното производство“, това не променя факта, че съображенията на Съда в посоченото решение се основават на установената съдебна практика в митническата област, а не на целта на разпоредба, приета в рамките на вътрешния пазар.

35

Предвид всички изложени съображения на преюдициалните въпроси следва да се отговори, че понятието „стандартни резервоари“ по член 24, параграф 2, първо тире от Директива 2003/96 трябва да се тълкува в смисъл, че не изключва резервоарите, които са трайно прикрепени към търговските моторни превозни средства и са предназначени за директното захранване на тези превозни средства с гориво, когато тези резервоари са монтирани от друго лице, а не от производителя, при условие че въпросните резервоари позволяват директното снабдяване на превозните средства с гориво както за целите на задвижването, така и евентуално за работата на хладилни или други системи по време на транспортирането.

36

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:

Понятието „стандартни резервоари“ по член 24, параграф 2, първо тире от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамка на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията трябва да се тълкува в смисъл, че не изключва резервоарите, които са трайно прикрепени към търговските моторни превозни средства и са предназначени за директното захранване на тези превозни средства с гориво, когато тези резервоари са монтирани от друго лице, а не от производителя, при условие че въпросните резервоари позволяват директното снабдяване на превозните средства с гориво както за целите на задвижването, така и евентуално за работата на хладилни или други системи по време на транспортирането.