aprensentado no processo C-200/90 ( *1 )
I — Quadro legislativo — Elementos de facto e tramitação processual
A Dansk Denkavit ApS (a seguir «Denka-vit») e a P. Poulsen Trading ApS (a seguir «Poulsen») reclamaram à administração aduaneira, que funciona sob a tutela do ministério demandado nos processos principais, o reembolso da contribuição de apoio ao mercado do emprego que pagaram em 1988 e 1989 (a seguir «contribuição»), alegando tratar-se de um imposto incompatível com o artigo 33.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 Fl p. 54), bem como com os artigos 9.° e seguintes e 95.° do Tratado.
A — Quadro legislativo nacional
A contribuição foi criada pela Lei n.° 840, de 18 de Dezembro de 1987 («lov om arbejdsmarkedsbidrag»). Esta lei foi alterada pela Lei n.° 377, de 6 de Julho de 1988, pela Lei n.° 765, de 14 de Dezembro de 1988, pela Lei n.° 825, de 19 de Dezembro de 1989 e pela Lei n.° 889, de 29 de Dezembro de 1989. Esta contribuição foi instituída com o objectivo de assegurar o financiamento pela autoridade pública de certas despesas de carácter social anteriormente a cargo das entidades patronais.
Por força do disposto no artigo 2.°, n.° 1, da lei que a criou, a contribuição incide sobre o fabrico e a transmissão de bens, as prestações de serviços sujeitas a IVA, bem como sobre diversas prestações isentas de IVA. O artigo 2.°, n.° 2, enumera algumas actividades isentas de IVA e da contribuição.
A taxa da contribuição foi fixada em 2,5 % da matéria colectável (artigo 6.°). Esta é calculada diversamente consoante as empresas estejam ou não sujeitas a IVA.
Para as empresas sujeitas a IVA, a matéria colectável é idêntica à que serve de base ao cálculo do IVA (artigo 7.°). É igual ao valor das vendas da empresa durante o período tomado em conta para a fixação da materia colectável, deduzidas as aquisições de benş e de serviços pelos quais tenha sido facturado IVA à empresa durante o mesmo período.
Se durante um desses períodos o valor das aquisições de uma empresa exceder o das suas vendas, tem direito a uma devolução de contribuição igual a 2,5 % da diferença entre os dois valores (artigo 17.°, n.° 1).
A contribuição é liquidada segundo princípios que correspondem, no essencial, ao sistema da lei dinamarquesa sobre o IVA. As empresas sujeitas a IVA não são, aliás, obrigadas a efectuar uma declaração distinta para a contribuição, uma vez que a direcção aduaneira tem possibilidade de calcular o montante a partir da declaração de IVA.
Como para o IVA, as exportações não entram no cálculo da matéria colectável da contribuição. Em contrapartida, diversamente do que acontece relativamente ao IVA, a contribuição não é cobrada por ocasião da importação das mercadorias. Por outro lado, a lei sobre a contribuição não autoriza as empresas importadoras a deduzirem da matéria colectável da contribuição o valor dos produtos importados.
Finalmente, a contribuição não é objecto de facturação distinta. Os montantes pagos a título da contribuição constituem um elemento do preço dos produtos. O IVA é cobrado sobre este preço, incluindo a contribuição.
B — Matéria de facto e tramitação processual
a) As sociedades autoras nos processos principais e o objecto do litígio
A Denkavit e a Poulsen estão sujeitas a IVA.
A Denkavit vende na Dinamarca rações que importa dos Países Baixos. Perante o órgão jurisdicional nacional requereu que o Ministério dos Impostos Directos e dos Impostos sobre os Consumos Específicos dinamarquês fosse condenado a devolver-lhe a importância de 811470 DKR que pagara de contribuição em 1988 e em 1989.
A Poulsen comercializa na Dinamarca altifalantes que importa dos Países Baixos. Perante o mesmo tribunal, requereu que o Ministério dos Impostos Directos e dos Impos-r tos sobre os Consumos Específicos dinamarquês fosse condenado, a título principal, a devolver-lhe a importância de 745756 DKR que pagara de contribuição em 1988 e em 1989, e, a título subsidiário, a importância de 744227 DKR, no caso de resultar do artigo 95.° do Tratado que o valor das suas importações deve ser deduzido, a título de aquisições, da matéria colectável da contribuição.
b) Argumentos apresentados perante o órgão jurisdicional nacional
— Argumentos da Denkavit e da Poulsen
A Denkavit e a Poulsen defenderam, a título principal, que a lei que institui a contribuição é incompatível com o artigo 33.° da Sexta Directiva IVA.
Esta norma dispõe o seguinte:
«Salvo o disposto noutras normas comunitárias, as disposições da presente directiva não impedem um Estado-membro de manter ou introduzir impostos sobre os contratos de seguros, sobre jogos e apostas, sobre consumos específicos, direitos de registo e, em geral, todos os impostos, direitos e taxas que não tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios.»
Segundo as autoras nos processos principais, o artigo 33.° proíbe os Estados-membros de criarem impostos sobre o volume de negócios para além do IVA. Ora, a contribuição tem, segundo afirmam, um efeito equivalente ao do IVA, uma vez que, no essencial, é liquidada e cobrada como o IVA e tem exactamente a mesma influência sobre os preços. O artigo 33.° é directamente aplicável dado que impõe obrigações precisas aos Estados-membros.
A título subsidiário, as autoras nos processos principais alegaram que a contribuição é uma de duas coisas: ou um encargo de efeito equivalente proibido pelos artigos 9.° e seguintes do Tratado, ou uma imposição interna discriminatória. A matéria colectável da contribuição é constituída, de facto, no que respeita aos produtos nacionais, pela do IVA (a diferença entre as vendas e as aquisições) e, relativamente aos produtos importados, pela integralidade do volume de negócios (as vendas sem dedução das aquisições).
— Argumentos do Ministério dos Impostos Directos e dos Impostos sobre os Consumos Específicos dinamarquês
O Ministério dos Impostos Directos e dos Impostos sobre os Consumos Específicos dinamarquês (a seguir «ministério dinamarquês») contestou que a contribuição fosse contrária ao artigo 33.° da Sexta Directiva IVA. Em seu entender, esta disposição não impede os Estados-membros de recorrerem a sistemas de tributação que utilizem elementos positivos do sistema comum do IVA, em especial, a neutralidade dos efeitos deste tipo de imposto sobre o comércio. Por outro lado, a contribuição é independente do IVA, visto que entra na matéria colectável que serve de base ao cálculo do IVA. Finalmente, dado que o artigo 33.° é uma disposição de carácter regulamentar adoptada no interesse da Comunidade, não gera na esfera dos particulares direitos que os órgãos jurisdicionais nacionais devam tutelar.
No que respeita aos fundamentos apresentados pela Denkavit e pela Poulsen a título subsidiário, o ministério dinamarquês alega que, como a contribuição não é cobrada por ocasião ou em razão da passagem da fronteira, não há que analisá-la à luz dos artigos 9.° e seguintes do Tratado.
Além disso, a contribuição é compatível com o artigo 95.° do Tratado, uma vez que se inscreve num regime geral de imposições internas que oneram sistematicamente os produtos nacionais e os produtos importados de acordo com os mesmos critérios objectivos.
Considerando que o litígio implica uma interpretação do direito comunitário, o Østre Landsret, por despacho de 20 de Junho de 1990, decidiu suspender a instância até que o Tribunal de Justiça se pronunciasse a título prejudicial sobre as seguintes questões:
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«1) |
O artigo 33.° da Sexta Directiva do Conselho de 17 de Maio de 1977 relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (77/388/CEE) deve ser interpretado no sentido de que proíbe que um Estado-membro cobre uma contribuição que apresente as seguintes características:
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2) |
O artigo 33.° da citada directiva cria, a favor dos particulares, relativamente a uma contribuição interna que apresenta as características descritas na primeira questão, direitos subjectivos que os órgaos jurisdicionais nacionais devem tutelar? |
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3) |
Em caso de resposta negativa à primeira e/ou à segunda questões, a proibição de encargos de efeitos equivalente a um direito aduaneiro, estabelecida no artigo 9.° e seguintes do Tratado CEE, deve ser interpretada no sentido de que um regime tributário como o descrito na primeira questão, aplicável aos produtos importados, é contrário a essa proibição, uma vez que, quando é devida por empresas sujeitas ao IVA, a contribuição é calculada a partir da matéria colectável IVA, sem que da mesma seja deduzido o valor dos produtos importados? |
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4) |
Em caso de resposta negativa à terceira questão, o artigo 95.° do Tratado CEE deve ser interpretado no sentido de que o referido regime tributário, nomeadamente em virtude do elemento referido na terceira questão, contraria a proibição de imposições internas discriminatórias prevista no referido artigo?» |
A decisão de reenvio foi registada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 2 de Julho de 1990.
Por decisão de 22 de Outubro de 1990, o Østre Landsret autorizou a Monsanto-Searle A/S a intervir em apoio da Denkavit e da Poulsen.
Nos termos do artigo 20.° do Protocolo relativo ao Estatuto do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, apresentaram observações escritas: a Denkavit e a Poulsen, autoras nos processos principais, bem como a Monsanto-Searle A/S, interveniente nos processos principais, representadas por K. Dyekjaer-Hansen, advogado no foro de Copenhaga; o ministério dinamarquês, representado por Gregers Larsen, advogado no foro de Copenhaga, e M. J. Molde, consultor jurídico, na qualidade de agente; o Governo português, representado por L. Fernandes, T. Lemos e A. Correia, na qualidade de agentes, e a Comissão das Comunidades Europeias, representada por J. F. Buhl, consultor jurídico, na qualidade de agente.
Com base no relatório preliminar do juiz-relator, ouvido o advogado-geral, o Tribunal decidiu iniciar a fase oral do processo sem instrução.
II — Observações das partes
O Governo português apresentou observações sobre as duas primeiras questões.
A Monsanto-Searle A/S limitou-se a indicar que apoiava totalmente a posição da Denkavit e da Poulsen.
Quanto à primeira questão (compatibilidade de uma lei como a lei dinamarquesa que cria a contribuição com o artigo 33.° da Sexta Directiva IVA)
Segundo a Denkavit e a Poulsen, a Sexta Directiva, especialmente o seu artigo 33.°, proíbe que um Estado-membro crie um imposto sobre o volume de negócios que não esteja em estrita conformidade com as regras nela estabelecidas. Na opinião das sociedades autoras, o Tribunal declarou que esta obrigação deve ser escrupulosamente cumprida. Seria absurdo que um Estado-membro, para escapar às suas obrigações, pudesse criar um imposto com as características do IVA chamando-lhe um nome diferente.
Como o Tribunal de Justiça decidiu no acórdão de 3 dé Março de 1988, Bergandi, n.° 14 (252/86, Colect., p. 1343), para apreciar se um imposto tem a natureza de imposto sobre o volume de negócios, «há que verificar, designadamente, se (esse imposto) compromete o funcionamento do sistema comum do IVA pelo facto de onerar a circulação dos bens e dos serviços e as transacções comerciais de modo semelhante ao que caracteriza o IVA».
O princípio fundamental do sistema comum do IVA, definido no artigo 2.° da Primeira Directiva do Conselho de 11 de Abril de 1967 relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios (JO 1967, 71, p. 1301; EE 09 FI p. 3), consiste em aplicar às transmissões de bens e às prestações de serviços, até à fase da comercialização a retalho, inclusive, um imposto sobre o consumo proporcional aos preços dos bens, seja qual for o número de transacções ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior à fase de tributação.
A contribuição apresenta, segundo afirmam, as características principais de um imposto sobre o volume de negócios na acepção do artigo 33.° E genérica, uma vez que se aplica, salvo algumas excepções, ao conjunto das transmissões de bens e de prestações de serviços; incide sobre cada transacção do processo de produção ou de distribuição; a sua matéria colectável é constituída pelo valor do bem ou do serviço. Além disso, o imposto pago a montante pode ser deduzido no quadro de um mecanismo correspondente ao do IVA. Finalmente, é suportada pelo consumidor.
Por outro lado, a contribuição compromete o sistema comum do IVA, dado que influencia os preços do mesmo modo que o IVA. Finalmente, não é neutra em relação à formação dos preços ou ao comércio entre os Estados-membros: 1) porque não é objecto de facturação distinta, e 2) porque a contribuição que onera os produtos importados, diversamente do que acontece com o IVA à importação, não é compensada por uma isenção à exportação dos impostos correspondentes no Estado de exportação.
A Denkavit e a Poulsen sugerem que se dê a seguinte resposta:
«A Sexta Directiva do Conselho de 17 de Maio de 1977 relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, em especial o seu artigo 33.°, deve ser interpretada no sentido de que um Estado-membro não está autorizado a cobrar uma contribuição fiscal que apresente as características enumeradas na questão.»
Segundo o ministério dinamarquês, o alcance do artigo 33.° da Sexta Directiva deve ser determinado à luz dos seus três objectivos: 1) proibir os Estados-membros de criarem taxas cumulativas em cascata que provoquem distorções na concorrência; 2) garantir que exista em todos os Estados-membros um sistema de IVA com matéria colectável uniforme, e 3) evitar que uma imposição nacional comprometa o funcionamento do sistema comum do IVA.
Em seu entender, a contribuição está em conformidade com estes objectivos. Em primeiro lugar, não tem qualquer influência sobre as condições da concorrência. Efectivamente, tratando-se de produtos nacionais, dado que a contribuição é calculada depois de deduzidas as contribuições pagas a montante, o encargo fiscal não depende do número ou da natureza das transacções efectuadas. Quanto aos produtos importados, não há igualmente qualquer cumulação com as contribuições idênticas cobradas no Estado de exportação, uma vez que, por força do artigo 96.° do Tratado, tais produtos podem beneficiar de um reembolso de imposições internas. Em seguida, a contribuição não compromete o sistema comum do IVA, uma vez que não o substitui nem total nem parcialmente. Finalmente, a contribuição não tem qualquer influência sobre o funcionamento do sistema do IVA, dado que é equiparada aos outros encargos da empresa para efeitos da fixação dos preços.
Por outro lado, o facto de existirem algumas semelhanças entre a contribuição e o IVA não é decisivo. De facto, segundo o ministério, a Comunidade não tem qualquer interesse em impedir os Estados-membros de aplicarem sistemas de imposto em cascata que apresentem algumas características do sistema de IVA.
Finalmente, as diferenças entre a contribuição e o IVA são suficientes para permitir responder que a directiva não se opõe à cobrança da contribuição: ela onera numerosas empresas que não estão sujeitas a IVA, não é cobrada na importação e não é objecto de facturação diferenciada.
O ministério dinamarquês propõe que o Tribunal de Justiça responda do seguinte modo:
«O artigo 33.° da Sexta Directiva do Conselho relativa aos impostos sobre o volume de negócios (77/388/CEE) deve ser interpretado no sentido de que não se opõe à cobrança, por um Estado-membro, de uma contribuição fiscal com as características enunciadas na primeira questão do Østre Landsret.»
Para o Governo português, há que determinar se a contribuição constitui um imposto directo, isto é, um imposto que onera as empresas em razão da sua actividade económica, ou um imposto indirecto que, através do processo produtivo, onera o consumidor final proporcionalmente à sua despesa.
Segundo este governo, a contribuição é um imposto indirecto. Duas razões justificam este ponto de vista: 1) o imposto é repercutido para a frente como se se tratasse de um imposto de consumo; de resto, a empresa tem direito a um reembolso de contribuição se o valor dos «inputs» exceder, para determinado período, o dos «outputs», e 2) o valor das exportações não é tomado em conta para determinar a matéria colectável da contribuição, sendo certo que o deveria ser se se tratasse de um imposto directo.
Finalmente, se a contribuição for de considerar como um imposto directo, é ilegal dado que contraria o artigo 98.° do Tratado. Efectivamente, caso a contribuição fosse considerada como imposto directo, o tratamento das exportações, na lei dinamarquesa, violaria o princípio da proibição dos reembolsos e isenções estabelecido por este artigo.
Deste modo, o Governo português considera que uma lei como a lei dinamarquesa que institui a contribuição é incompatível com o artigo 33.° da Sexta Directiva IVA.
Segundo a Comissão, a proibição constante do artigo 33.° da Sexta Directiva não abrange todos os impostos sobre o volume de negócios, mas apenas aqueles que oneram bens e serviços de uma maneira que «tem a natureza» de um imposto sobre o valor acrescentado. Ora, a contribuição apresenta as características objectivas do IVA enunciadas no artigo 2.° da Primeira Directiva em matéria de harmonização das legislações dos Estados-membros relativas aos impostos sobre.o volume de negócios, já referida. Em primeiro lugar, trata-se de um imposto geral, uma vez que incide, salvo raras excepções, sobre todas as pessoas singulares e colectivas que exercem uma actividade económica e que onera todas as transacções de bens e, em geral, as prestações de serviços. Seguidamente, a contribuição é um imposto ad valorem proporcional ao preço do bem ou do serviço. Além disso, as regras de dedução em caso de venda do bem no país fazem com que o imposto seja calculado independentemente do número de transacções que se verifiquem no processo de produção ou de distribuição anterior à fase de tributação. Finalmente, a contribuição compromete o funcionamento do sistema comum do IVA, uma vez que provoca distorções da concorrência e entrava a livre circulação das mercadorias e dos serviços no interior do mercado comum. Finalmente, onera mais fortemente os produtos importados do que os fabricados em território nacional.
A Comissão propõe a seguinte resposta:
«A contribuição de apoio ao mercado do emprego instituída na Dinamarca pela Lei n.° 840, de 18 de Dezembro de 1987, com alterações, que constitui um imposto de carácter geral normalmente calculado ad valorem com base no preço do bem ou do serviço onerado, é incompatível com o artigo 33.° da Directiva 77/388 do Conselho, de 17 de Maio de 1977, que proíbe os Estados-membros de manterem ou de introduzirem impostos, direitos e taxas que tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios na acepção da referida directiva.»
Quanto à segunda questão (aplicabilidade directa do artigo 33.o da Sexta Directiva IVA)
Invocando o acórdão do Tribunal de Justiça de 3 de Março de 1988, Bergandi, já referido, n.° 11, a Denkavit e a Poulsen consideram que o artigo 33.° é uma disposição clara e inequívoca, susceptível de ser invocada pelos particulares.
Neste particular, não há que distinguir se o artigo 33.° visa o interesse da Comunidade ou o dos particulares, uma vez que já no acórdão Van Gend & Loos (26/62, Recueil, p. 3) o Tribunal de Justiça declarou que existem direitos para os particulares quando ó Tratado impõe aos Estados-membros obrigações precisas.
A Denkavit e a Poulsen sugerem que se dê a seguinte resposta:
«O artigo 33.° da Sexta Directiva cria na esfera dos particulares direitos que os órgãos jurisdicionais nacionais são obrigados a proteger.»
O ministério dinamarquês considera que o artigo 33.° só tem efeito directo na medida em que proíbe aos Estados-membros instaurarem impostos que provoquem distorções da concorrência. Em contrapartida, não terá tal efeito se for interpretado no sentido de que não autoriza os Estados a introduzirem impostos que apresentem analogias com o IVA, uma vez que, nesse caso, apenas teria em vista o interesse da Comunidade, enquanto tal, e não o dos particulares. A verdade é que nada na jurisprudência indica que se deva reconhecer aplicabilidade directa a disposições puramente processuais.
Para o Governo português, a proibição do artigo 33.°, destinada a precaver dificuldades na harmonização fiscal comunitária, implica igualmente a protecção dos cidadãos. A tributação do consumo fica obrigatoriamente limitada à cobrança de IVA, na forma prescrita pela Comunidade.
Propõe a seguinte resposta:
«O artigo 33.° da citada directiva cria a favor dos particulares, relativamente a um imposto interno que apresenta as características descritas na primeira questão, direitos que os órgãos jurisdicionais nacionais devem tutelar.»
Segundo a Comissão, a proibição do artigo 33.° da directiva está formulada de modo suficientemente incondicional e preciso para que os particulares a possam invocar contra qualquer disposição nacional que com ela esteja em desconformidade.
Sugere ao Tribunal que responda do seguinte modo:
«A proibição do artigo 33.° da Directiva 77/388 do Conselho, que se opõe a que os Estados-membros mantenham ou introduzam impostos, direitos e taxas que tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios, confere aos particulares direitos que os órgãos jurisdicionais nacionais são obrigados a tutelar, em conformidade com a noção comunitária de ‘impostos sobre o volume de negócios’ contida na referida directiva do Conselho.»
Quanto à terceira questão (direitos aduaneiros e impostos de efeito equivalente)
A Denkavit e a Poulsen assinalam, a título preliminar, que um imposto não pode ser simultaneamente um encargo de efeito equivalente e uma imposição interna. No entanto, há que apreciar a sua legalidade à luz dos artigos 9.° e seguintes e 95.° do Tratado.
A contribuição é aplicável aos produtos importados e aos produtos nacionais, mas não os onera segundo os mesmos critérios objectivos. Efectivamente, só beneficiam de dedução as aquisições no mercado interno pelas quais tenha sido facturado IVA à empresa. Daqui decorre, no entender das duas empresas, que, na mesma fase de comercialização, uma empresa paga uma contribuição mais elevada quando vende produtos importados. O facto de a contribuição ser cobrada posteriormente à importação não invalida que se trate de uma taxa de efeito equivalente.
Semelhante diferença de tratamento não se pode justificar pela necessidade de compensar as contribuições pagas a montante pelos produtos nacionais.
Além disso, o sistema de tributação em causa não toma minimamente em conta que os produtos importados podem ser onerados, no Estado de exportação, directa ou indirectamente, de contribuições que, dada a inexistência de harmonização neste sector, não são descontadas na exportação.
A Denkavit e a Poulsen propõem a seguinte resposta :
«Um sistema de tributação como o descrito na primeira questão, é incompatível com a proibição de encargos de efeito equivalente a direitos aduaneiros que figura nos artigos 9.° e seguintes do Tratado, uma vez que a contribuição é calculada a partir dá matéria colectável que serve de base à cobrança do TVA, em cada fase de produção e de comercialização no que respeita aos produtos nacionais, mas sem dedução do valor das importações nò que respeita áos produtos importados de outros Estados-membros.»
O ministério dinamarquês considera que a terceira questão deve receber resposta negativa; uma vez que a contribuição constitui uma imposição interna.
A contribuição não é cobrada por ocasião ou em razão da passagem da fronteira. Onera, em cada fase de comercialização, os produtos importados e os produtos nacionais com uma taxa idêntica.
A Comissão não exclui que o sistema da contribuição possa ter, em certos casos, relativamente às importações de mercadorias provenientes de outros Estados-membros, um efeito equivalente a direitos aduaneiros. Todavia, como a contribuição é um imposto geral baseado em critérios objectivos, não é incompatível com os artigos 9.° e seguintes do Tratado.
A Comissão propõe que se dê a seguinte resposta:
«Um regime fiscal como a contribuição de apoio ao mercado do emprego instituída pela Lei n.° 840, de 18 de Dezembro de 1987, faz parte, no essencial, de um regime geral de imposições internas que oneram simultaneamente os produtos nacionais e os produtos importados e não constitui, enquanto tal, um encargo de efeito equivalente a direitos aduaneiros.»
Quanto à quarta questão (imposições internas)
Segundo a Denkavit e a Poulsen, há que tomar em consideração, na mesma fase de produção e de comercialização, não só a taxa do imposto, mas também a sua matéria colectável.
A matéria colectável é diferente consoante se trate de produtos nacionais ou de produtos importados, uma vez que a contribuição devida por estes últimos é calculada com base no preço de venda e não na matéria colectável que serve de base ao cálculo do IVA. O encargo mais elevado que onera os produtos importados tem como objectivo permitir uma compensação, proibida pelo artigo 95.°, das contribuições pagas a montante sobre os produtos nacionais.
A Denkavit e a Poulsen sugerem que se dê a seguinte resposta:
«Um regime de tributação como o descrito na primeira questão é incompatível com a proibição de imposições internas discriminatórias constante do artigo 95.° do Tratado, dado que a contribuição é calculada com base na matéria colectável que serve de base ao IVA, em cada fase de produção e de comercialização, no que respeita aos produtos nacionais, mas sem dedução do valor das importações no que respeita aos produtos importados de outros Estados-membros.»
Segundo o ministério dinamarquês, uma vez que a contribuição é calculada em cada fase de comercialização, à mesma taxa e segundo os mesmos critérios, a única circunstância que poderia fazer recear a existência de uma discriminação seria a possibilidade de deduzir, no momento da liquidação da contribuição, aquela que foi paga a montante.
Recorda, a este propósito, que o artigo 96.° do Tratado autoriza os Estados-membros a reembolsarem à exportação as imposições internas que incidem sobre os produtos exportados para outro Estado-membro, a fim de evitar que esses produtos sejam onerados por imposições semelhantes no Estado de exportação e no de importação.
Nos termos desta disposição, os Estados-membros só são obrigados a compensar as imposições estrangeiras se houver identidade entre a imposição estrangeira e a imposição interna e se, por definição, estiver excluído que a imposição estrangeira possa ser reembolsada. Ora, no caso vertente, impostos da natureza da contribuição podem ser descontados no Estado de exportação.
O ministério dinamarquês recorda, por outro lado, que um importador não está autorizado a operar qualquer dedução sobre as contribuições devidas na Dinamarca por ocasião da venda de produtos importados. Em seu entender, esta situação não é discriminatória: o importador não pagou, no momento da importação, qualquer contribuição a montante; autorizá-lo a deduzir uma contribuição que não pagou equivaleria a beneficiar os produtos importados em detrimento dos produtos dinamarqueses.
Em conclusão, o ministério dinamarquês considera que um encargo fiscal com as características da contribuição não é contrário à proibição de imposições internas discriminatórias constante do artigo 95.° do Tratado.
A Comissão considera que o sistema da contribuição melhora a competitividade das exportações dinamarquesas e encarece as importações. Como as exportações não entram na base de cálculo do IVA, as empresas exportadoras beneficiam com a substituição das cotizações patronais em matéria social pela contribuição, uma vez que a base de cálculo das prestações sociais a favor dos assalariados deixa de ser função do número de trabalhadores mas da base de tributação IVA da empresa.
Por conseguinte, não está posto de parte que a contribuição comporte certos elementos de ajuda às empresas dinamarquesas, dado que beneficiam de uma certa isenção fiscal à exportação e que as empresas estrangeiras que exportam mercadorias para a Dinamarca estão sujeitas a uma imposição interna destinada a encorajar o emprego nesse Estado.
A Comissão entende, porém, que é difícil determinar se as modalidades de cálculo da contribuição têm por efeito, em caso de consumo no mercado dinamarquês, sujeitar os produtos de outros Êstados-membros a imposições internas superiores às que oneram directa ou indirectamente os produtos nacionais idênticos. A apreciação desta questão deveria basear-se num cálculo que tomasse em conta os elementos de facto de uma situação concreta.
A Comissão sugere que se dê a seguinte resposta;
«A determinação da eventual incompatibilidade com o artigo 95.° do Tratado de uma imposição interna que incide sobre as empresas sujeitas a IVA e que tem como base de cálculo a matéria colectável de tal imposto, sem que haja dedução do valor dos produtos importados, deve partir de uma comparação concreta entre o encargo fiscal que, em caso de consumo no Estado-membro, onera um produto importado de outros Êstados-membros e o encargo fiscal que onera os produtos nacionais similares.»
Efeito de uma eventual incompatibilidade da lei dinamarquesa que institui a contribuição com o direito comunitário
O Østre Landsret não interrogou o Tribunal sobre o direito de as empresas obterem o reembolso dos impostos indevidamente pagos no caso de a contribuição se revelar incompatível com o direito comunitário. Apesar disso, a Denkavit e a Poulsen, bem como o ministério dinamarquês, apresentar ram observações sobre a questão.
A Denkavit e a Poulsen não ignoram as consequências financeiras consideráveis que o Estado dinamarquês teria que suportar se todas as empresas sujeitas à contribuição ou se todos os importadores pudessem invocar o acórdão do Tribunal de Justiça para reclamar ó reembolso das contribuições indevidamente pagas. Todavia, no entender das duas empresas, não há que limitar o alcance temporal do acórdão a proferir. Efectivamente, um Estado-membro não pode, de boa-fé, sustentar o ponto de vista segundo o qual a harmonização do IVA ou, eventualmente, a proibição de aplicar impostos à importação podem ser legitimamente ignoradas.
Se o Tribunal de Justiça decidisse limitar no tempo os efeitos do acórdão, tal limitação não poderia ser oposta à Denkavit e à Poulsen nem às partes que tomaram a iniciativa de fazer valer os seus direitos perante os órgãos jurisdicionais nacionais. Além disso, uma limitação relativa à aplicação do artigo 33.° da Sexta Directiva não teria como corolário uma limitação no que respeita aos artigos 9.° e seguintes do Tratado e, eventualmente, ao artigo 95.° do Tratado.
O ministério dinamarquês considera que o direito ao reembolso está excluído, dado que o encargo da contribuição foi repercutido sobre os consumidores.
Em todo o caso, o Tribunal deveria limitar os efeitos no tempo do seu acórdão. Por um lado, porque nunca, no passado; resolveu questões semelhantes às colocadas nó presente processo. Por outro, porque as consequências de uma eventual incompatibilidade da lei que institui a contribuição com o direito comunitário seriam desproporcionadas relativamente à ignorância de uma disposição processual, conio o artigo 33.° da Sexta Directiva.
R. Joliét
Juiz-relator
( *1 ) Língua do processo: dinamarquès.
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA
31 de Março de 1992 ( *1 )
No processo C-200/90,
que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, pelo Østre Landsret, destinado a obter, no litígio pendente neste órgão jurisdicional entre
Dansk Denkavit ApS e P. Poulsen Trading ApS,
apoiadas por
Monsanto-Searle A/S
e
Skatteministeriet,
uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação dos artigos 9.° e seguintes e 95.° do Tratado CEE e do artigo 33.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização, das legislações dós Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA,
composto por: O. Due, presidente, R. Joliét, F. A. Schockweiler e F. Grévisse, presidentes de secção, G. F. Mancini, C. N. Kakouris, J. C. Moitinho de Almeida, G. C. Rodríguez Iglesias, M. Diez de Velasco, M. Zuleeg e J. L. Murray, juízes,
advogado-geral: G. Tesauro
secretario: H. A. Rühi, administradora principal
vistas as observações escritas apresentadas:
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em representação da Dansk Denkavit ApS, da P. Poulsen Trading ApS e da Monsanto-Searle A/S, por K. Dyekjaer-Hansen, advogado no foro de Copenhaga, |
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em representação do Skatteministeriet, por M. Gregers Larsen, advogado no foro de Copenhaga, e por J. Molde, consultor jurídico, na qualidade de agente, |
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em representação do Governo português, por L. Fernandes, director do Serviço dos Assuntos Jurídicos da Direcção-Geral das Comunidades Europeias, por A. Correia, subdirector-geral do IVA e por T. Lemos, jurista do serviço administrativo do IVA, na qualidade de agentes, |
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em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por J. F. Buhl, consultor jurídico, na qualidade de agente, |
visto o relatório para audiência,
ouvidas as alegações da Dansk Denkavit ApS, da P. Poulsen Trading ApS e da Monsanto-Searle A/S, do Skatteministeriet e da Comissão das Comunidades Europeias, na audiência de 28 de Novembro de 1991,
ouvidas as conclusões do advogado-geral na audiencia de 30 de Janeiro de 1992,
profere o presente
Acórdão
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1 |
Por acórdão de 20 de Junho de 1990, que deu entrada no Tribunal de Justiça no dia 2 de Julho do mesmo ano, o Østre Landsret colocou ao Tribunal de Justiça, em aplicação do artigo 177.° do Tratado CEE, quatro questões prejudiciais relativas à interpretação dos artigos 9.° e seguintes e 95.° do Tratado CEE, e 33.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 Fl p. 54, a seguir «Sexta Directiva 77/388 do Conselho»). |
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2 |
Estas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio que opõe duas sociedades dinamarquesas, Dansk Denkavit ApS (a seguir «Dansk Denkavit») e P. Poulsen Trading ApS (a seguir «Poulsen Trading»), ao Skatteministeriet (Ministério dos Impostos Directos e dos Impostos sobre os Consumos Específicos dinamarquês), a propósito de uma acção intentada por estas sociedades no sentido de obterem o reembolso das importancias que pagaram em 1988 e 1989 a título de contribuição de apoio ao mercado do emprego (a seguir «contribuição dinamarquesa»). |
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3 |
Resulta dos autos que a contribuição foi criada pela Lei n.° 840, de 18 de Dezembro de 1987, relativa à contribuição de apoio ao mercado do emprego («lov om arbejdsmarkedsbidrag») e começou a ser aplicada em 1 de Janeiro de 1988. Inscrevia-se no quadro da política económica que, nessa altura, era aplicada pelo Governo dinamarquês com o objectivo de relançar o crescimento e de desenvolver o emprego. A fim de reduzir os custos das empresas, o Governo dinamarquês considerou ser indispensável que o Estado financiasse certas despesas de carácter social até então suportadas pelas entidades patronais. Para obter as necessárias receitas públicas, propôs a criação de uma contribuição destinada a ser repercutida sobre os consumidores dinamarqueses. |
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4 |
A contribuição dinamarquesa, que, a partir de 1 de Janeiro de 1992, foi substituída por um aumento equivalente da taxa do IVA, era aplicada às empresas sujeitas a IVA, bem como a outras empresas que tivessem igualmente beneficiado do apoio do Estado, consistente em responsabilizar-se pelas despesas acima mencionadas. A taxa da contribuição era de 2,5 % do montante total das vendas realizadas por cada empresa e dos serviços fornecidos ao longo de um dado período, deduzido do montante das aquisições de bens e de serviços efectuadas durante o mesmo período pela empresa. Caso este método não pudesse ser utilizado, como acontecia relativamente a certas empresas não sujeitas a IVA, a matéria colectável da contribuição era constituída pela soma dos salários pagos pela empresa em questão, majorada de 90 %. Por outro lado, a contribuição dinamarquesa não era cobrada à exportação nem à importação de bens ou de serviços; neste último caso, as empresas importadoras não podiam deduzir, por ocasião da primeira transacção efectuada na Dinamarca, o valor dos produtos ou dos serviços importados. |
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5 |
As autoras nos processos principais, Dansk Denkavit e Poulsen Trading, adquirem bens nos Países Baixos e revendem-nos na Dinamarca. A primeira comercializa rações e a segunda altifalantes. Nos anos de 1988 e 1989, a Dansk Denkavit pagou ao Saktteministeriet a importância de 811470 DKR de contribuição, ao passo que a Poulsen Trading, relativamente aos mesmos anos, pagou a importância de 745756 DKR. Estas duas sociedades recorreram aos órgãos jurisdicionais nacionais solicitando a anulação da contribuição e a condenação do Estado dinamarquês na devolução dos montantes que consideram ter indevidamente pago. Em apoio do seu pedido, alegam, a título principal, que a contribuição dinamarquesa era um impostó sobre o volume de negócios proibido pelo artigo 33.° da Sexta Directiva 77/388 do Conselho e, a título subsidiário, que a referida contribuição constituía um encargo de efeito equivalente, proibido pelos artigos 9.° e seguintes do Tratado CEE ou, no caso de essas disposições não serem aplicáveis ao caso presente, uma imposição interna discriminatória na acepção do artigo 95.° do mesmo Tratado. |
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6 |
Considerando que a resolução do litígio dependia da interpretação das citadas disposições, o Østre Landsret, por acórdão de 20 de Junho de 1990, suspendeu a instância e pediu ao Tribunal de Justiça que se pronunciasse, a título prejudicial, sobre as seguintes questões:
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7 |
Para mais ampla exposição dos factos, descrição completa da contribuição dinamarquesa e resumo das observações escritas apresentadas ao Tribunal de Justiça, remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação da decisão do Tribunal. |
Quanto à primeira questão
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8 |
Através da primeira questão, o Østre Landsret pretende, essencialmente, saber se o artigo 33.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho obsta à criação ou à manutenção de uma contribuição fiscal que:
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9 |
A fim de responder a esta questão, impõe-se recordar, antes do mais, que o artigo 33.° da Sexta Directiva 77/388 do Conselho dispõe que: «Salvo o disposto noutras normas comunitárias, as disposições da presente directiva não impedem um Estado-membro de manter ou introduzir impostos sobre os contratos de seguros, sobre jogos e apostas, sobre consumos específicos, direitos de registo e, em geral, todos os impostos, direitos e taxas que não tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios.» |
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10 |
Como o Tribunal já por diversas vezes decidiu, designadamente nos acórdãos de 3 de Março de 1988, Bergandi, n. os 10 e 11 (252/86, Colect., p. 1343), e de 13 de Julho de 1989, Wisselink, n. os 13 e 14 (93/88 e 94/88, Colect., p. 2671), resulta dos seus próprios termos que esta disposição proíbe os Estados-membros de instituírem ou de manterem impostos, direitos e taxas que tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios. Daqui decorre que, para responder à primeira questão, há que determinar, em primeiro lugar, as características de um imposto sobre o volume de negócios e examinar seguidamente se uma contribuição como a contribuição dinamarquesa deve ser considerada como um imposto desse tipo. |
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No que respeita, em primeiro lugar, à noção de imposto sobre o volume de negócios, cabe notar que, como o Tribunal de Justiça já indicou nos acórdãos atrás referidos, bem como no de 27 de Novembro de 1985, Rousseau Wilmot, n.° 16 (295/84, Recueil, p. 3759), o objectivo do artigo 33. 9 é evitar a criação de impostos, direitos e taxas que, pelo facto de onerarem a circulação dos bens e dos serviços de modo comparável ao do IVA, comprometam o funcionamento do sistema comum deste último. Em todo o caso, deve-se considerar que oneram a circulação dos bens e dos serviços de modo comparável ao do IVA os impostos, direitos e taxas que apresentam as características essenciais do IVA. Como o Tribunal decidiu nos citados acórdãos, estas características são as seguintes: o IVA aplica-se, genericamente, às transacções que tenham por objecto bens ou serviços; é proporcional ao preço desses bens e desses serviços; é cobrado em cada fase do processo de produção e de distribuição; finalmente, aplica-se ao valor acrescentado dos bens e dos serviços, sendo o imposto devido por ocasião de uma transacção calculado após dedução do imposto pago no momento da transacção anterior. |
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Impõe-se analisar, em segundo lugar, se uma contribuição como a contribuição dinamarquesa apresenta as características essenciais do IVA e, portanto, se deve ser considerada como um imposto sobre o volume de negócios. Há que ter presente, a este propósito, que, tal como o IVA, esta contribuição incidia sobre as actividades, sujeitas ou não a IVA, de carácter industrial ou comercial que consistiam na transmissão de bens ou na prestação de serviços a título oneroso; que era cobrada em todas as fases de produção e de distribuição e que, para as empresas sujeitas a IVA, era calculada sob a forma de uma percentagem do valor dos bens vendidos ou dos serviços fornecidos durante determinado período, após dedução das aquisições de bens e de serviços efectuadas durante esse mesmo período. |
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E certo que, como sublinhou o Governo dinamarquês, a contribuição dinamarquesa apresentava algumas diferenças relativamente ao IVA. Em primeiro lugar, incidia sobre as empresas não sujeitas a IVA, situação em que a matéria colectável era calculada, no caso de o método utilizado para as empresas sujeitas a IVA não poder ser empregue, com base na soma, majorada em 90 %, dos salários pagos pela empresa. Em seguida, a contribuição dinamarquesa não era cobrada sobre as importações e as empresas importadoras não eram autorizadas a deduzir da sua matéria colectável o valor dos bens ou dos serviços importados. Finalmente, era considerada um elemento do preço de custo dos bens ou dos serviços e, a este título, não era objecto de menção distinta na factura. |
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Todavia, para que um imposto tenha a natureza de imposto sobre o volume de negócios, não se exige que seja rigorosamente igual ao IVA; basta que apresente as características essenciais do IVA. No presente caso, as diferenças detectadas não afectam a natureza de uma contribuição como a contribuição dinamarquesa, que era idêntica, nos seus elementos essenciais, ao IVA. Daqui resulta que, apesar dessas diferenças, a referida contribuição conservava o seu carácter de imposto sobre o volume de negócios. |
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Consequentemente, há que responder à primeira questão que o artigo 33.° da Sexta Directiva 77/3 8 8/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, obsta à introdução ou à manutenção de uma contribuição fiscal que:
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Quanto à segunda questão
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16 |
A propósito da segunda questão, relativa à possibilidade de invocar o artigo 33.° perante os órgãos jurisdicionais nacionais, o Governo dinamarquês alega que esta disposição tem natureza puramente formal e foi inserida na Sexta Directiva 77/388 do Conselho no interesse exclusivo das Comunidades. Na audiência, o seu representante adiantou que só as disposições de carácter substantivo, que se destinam a proteger os interesses dos particulares, podem ser dotadas de efeito directo e que essas condições não estão preenchidas no presente caso. |
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Basta ter presente, a este propósito, que, segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, uma disposição de uma directiva pode ser invocada pelos particulares perante os órgãos jurisdicionais nacionais, desde que seja clara, precisa e incondicional; ora, a proibição constante do artigo 33.° de os Estados-membros introduzirem impostos, direitos e taxas com a natureza de impostos sobre o volume de negócios preenche estas condições. |
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Daqui resulta que há que responder à segunda questão que o artigo 33.° da Sexta Directiva 77/388 do Conselho cria, na esfera dos particulares, direitos que os órgãos jurisdicionais nacionais têm obrigação de proteger. |
Quanto às terceira e quarta questões
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Tendo em conta a resposta dada às primeira e segunda questões, a terceira e a quarta questões não têm objecto. |
Quanto aos efeitos do presente acórdão no tempo
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Citando os acórdãos de 8 de Abril de 1976, Defrenne (43/75, Recueil, p. 455), de 2 de Fevereiro de 1988, Blaizot (24/86, Colect., p. 379), e de 17 de Maio de 1990, Barber (C-262/88, Colect., p. I-1889), o Governo dinamarquês pediu ao Tribunal de Justiça que, caso declarasse que a contribuição dinamarquesa não é compatível com o direito comunitário, limitasse os efeitos do presente acórdão no tempo. Em apoio do seu pedido, chama a atenção para as consequências extremamente graves que este acórdão teria para as finanças públicas e para o sistema judicial dinamarquês. Na audiência, o seu representante explicou que as importâncias cobradas pelo Estado dinamarquês a título da contribuição em causa se elevavam a 7 mil milhões de ecus, ou seja, 4 % das receitas do Estado durante o período em causa. O simples facto de ser obrigado a apreciar pedidos de restituição da contribuição, de resto repercutida sobre os consumidores, apresentados por apenas uma parte dos 150000 a 200000 sujeitos passivos, provocaria o colapso do sistema judicial dinamarquês. Por outro lado, o agente do Governo dinamarquês defendeu que, tendo em conta a jurisprudência do Tribunal de Justiça naquela época, o seu governo tinha o direito de entender que a contribuição impugnada nos processos principais não comprometia o funcionamento do sistema comum do IVA e não era, portanto, proibida pelo artigo 33.° |
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21 |
Quanto a este ponto, basta notar que o Governo dinamarquês não demonstrou que, na altura em que foi instituída a contribuição em causa, o direito comunitário podia razoavelmente ser interpretado no sentido de que autorizava tal imposto. De facto, a proibição dos impostos sobre o volume de negócios contida nesta disposição resulta claramente da sua redacção.. O alcance da proibição foi precisado pelo Tribunal de Justiça a partir do acórdão de 27 de Novembro de 1985, Rousseau Wilmot, já referido, no qual o Tribunal considerou que o artigo 33.° «tem por finalidade impedir que o funcionamento do sistema comum do IVA seja posto em causa por medidas fiscais de um Estado-membro que onerem a circulação dos bens e dos serviços e que incidam sobre as transacções comerciais de modo comparável ao que caracteriza o IVA» (n.° 16). Daqui decorre que um imposto que é cobrado paralelamente ao IVA e que apresenta as características essenciais deste, como descritas no n.° 15 do acórdão Rousseau Wilmot, já referido, onera as transacções comerciais de modo comparável ao do IVA, comprometendo, assim, o funciona 1 mento do sistema comum. |
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Além disso, a Comissão, a quem ö Governo dinamarquês notificou o seu projecto em Novembro de 1987, chamou a atenção do Governo dinamarquês a partir de 29 de Janeiro de 1988, ou seja, apenas algumas semanas após a instituição da contribuição dinamarquesa, sobre os problemas que, tendo em atenção o artigo 33.°, a contribuição poderia suscitar. |
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Nestas circunstâncias, portanto, não há que limitar os efeitos do presente acórdão no tempo. |
Quanto às despesas
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As despesas efectuadas pelo Governo português e pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas. |
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Pelos fundamentos expostos, O TRIBUNAL DE JUSTIÇA, pronunciando-se sobre as questões que lhe foram submetidas pelo Østre Landsret, por acórdão de 20 de Junho de 1990, declara: |
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Due Joliet Schockweiler Grévisse Mancini Kakouris Moitinho de Almeida Rodríguez Iglesias Diez de Velasco Zuleeg Murray Proferido em audiencia pública no Luxemburgo, em 31 de Março de 1992. O secretário J.-G. Giraud O presidente O. Due |
( *1 ) Língua do processo: dinamarquês.