Kohtuasi C‑230/08
Dansk Transport og Logistik
versus
Skatteministeriet
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Østre Landsret)
Ühenduse tolliseadustik – Artikkel 202, artikli 215 lõiked 1 ja 3, artikli 217 lõige 1 ja artikli 233 esimese lõigu punkt d – Mõiste „kinnipeetud ja samaaegselt või hiljem konfiskeeritud” kaup – Tolliseadustiku rakendusmäärus – Artikkel 867a – Direktiiv 92/12/EMÜ – Artikli 5 lõiked 1 ja 2, artikkel 6, artikli 7 lõige 1 ning artiklid 8 ja 9 – Kuues käibemaksudirektiiv – Artikkel 7, artikli 10 lõige 3 ja artikli 16 lõige 1 – Kauba ebaseaduslik tolliterritooriumile toomine – Kauba vedu TIR‑märkmiku alusel – Kinnipidamine ja hävitamine – Tollivõla, aktsiisi ning käibemaksu tasumise kohustuse tekkimise liikmesriigi kindlaksmääramine – Tolli‑ ja maksuvõla lõppemine
Kohtuotsuse kokkuvõte
1. Tolliliit – Tollivõla lõppemine – Ebaseaduslikul sissetoomisel kinnipeetud ja samaaegselt või hiljem konfiskeeritud kaup – Mõiste – Ebaseaduslikul ühenduse tolliterritooriumile toomisel hõivatud ja samaaegselt või hiljem hävitatud kaup – Hõlmamine
(Nõukogu määrus nr 2913/92, artikli 233 esimese lõigu punkt d)
2. Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Aktsiis – Direktiiv 92/12 – Ebaseaduslikul ühenduse tolliterritooriumile toomisel hõivatud ja samaaegselt või hiljem hävitatud kaup – Aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajaliku teokoosseisu puudumine – Pärast ebaseaduslikku sissetoomist kinnipeetud ja samaaegselt või hiljem hävitatud kaup – Aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajaliku teokoosseisu tekkimine
(Nõukogu määrus nr 2913/92, artikli 84 lõike 1 punkt a ja artikkel 98; komisjoni määrus nr 2454/93, artikkel 867a; nõukogu direktiiv 92/12, artikli 5 lõike 1 kolmas lõik ja artikli 2 esimene lõik ning artikli 6 lõike 1 punkt c)
3. Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Käibemaks – Ühine käibemaksusüsteem – Impordimaks – Ebaseaduslikul ühenduse tolliterritooriumile toomisel kinnipeetud ja samaaegselt või hiljem hävitatud kaup – Maksu tasumise kohustuse tekkimiseks vajaliku teokoosseisu puudumine – Ebaseaduslikul sissetoomisel kinnipeetud ja samaaegselt või hiljem hävitatud kaup – Maksu tasumise kohustuse tekkimiseks vajaliku teokoosseisu tekkimine
(Komisjoni määrus nr 2454/93, artikkel 867a; nõukogu direktiiv 77/388, artikli 2 punkt 2, artikkel 7, artikli 10 lõike 3 teine lõik ja artikli 16 lõike 1 B osa punkt c)
4. Tolliliit – Tollivõlg – Käibemaks – Aktsiis – Direktiiv 92/12 – Maksude sissenõudmiseks pädev liikmesriik
(Nõukogu määrus nr 2913/92, artikkel 202, artikli 215 lõiked 1 ja 3 ning artikkel 217; nõukogu direktiiv 77/388, artikli 7 lõige 2 ja artikli 10 lõige 3 ning direktiiv 92/12, artikli 6 lõige 1 ja artikli 7 lõige 1)
1. Kaup, mille kohalik maksuhaldur on ebaseaduslikul ühenduse tolliterritooriumile toomisel kinni pidanud tsoonis, kus asub esimene tolliasutus ühenduse välispiiril, ja mille see maksuhaldur on samaaegselt või hiljem hävitanud ning mis viimati mainitud juhul ei ole tema valdusest kordagi välja läinud, on hõlmatud määruse nr 2913/92 (millega kehtestatakse ühenduse tolliseadustik, muudetud 13. aprilli 1999. aasta Euroopa Parlamendi ja nõukogu määrusega nr 955/1999) artikli 233 esimese lõigu punktis d sisalduva „kinnipeetud ja samaaegselt või hiljem konfiskeeritud” kauba mõistega, nii et selle sätte alusel lõpeb tollivõlg.
(vt punkt 66, resolutsiooni punkt 1)
2. Direktiivi 92/12 aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta (muudetud direktiiviga 96/99) artikli 5 lõike 1 kolmandat lõiku ja artikli 6 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et kaup, mille kohalik maksuhaldur on ühendusse toomisel kinni pidanud ja mille see maksuhaldur on samaaegselt või hiljem hävitanud ning mis viimati mainitud juhul ei ole tema valdusest kordagi välja läinud, ei ole ühendusse imporditud, nii et aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis selle kauba suhtes ei teki. Kauba osas, mis on kinni peetud pärast ebaseaduslikku ühenduse tolliterritooriumile toomist, nimelt pärast seda, kui kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil, ja mille see maksuhaldur on samaaegselt või hiljem hävitanud ning mis viimati mainitud juhul ei ole tema valdusest kordagi välja läinud, ei ole „aktsiis peatatud” selle direktiivi artikli 5 lõike 2 esimese taande ja artikli 6 lõike 1 punkti c tähenduses koosmõjus määruse nr 2913/92 (millega kehtestatakse ühenduse tolliseadustik, muudetud määrusega nr 955/1999) artikli 84 lõike 1 punkti a, artikli 98 ja määruse nr 2454/93 (millega kehtestatakse rakendussätted määrusele nr 2913/92, muudetud määrusega nr 1662/1999) artikliga 867a, nii et selle kauba osas on aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis tekkinud ja seega on aktsiis selle kauba osas muutunud sissenõutavaks.
(vt punkt 86, resolutsiooni punkt 2)
3. Kuuenda direktiivi 77/388 kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (muudetud direktiiviga 1999/85) artikli 2 punkti 2 ning artiklit 7 ja artikli 10 lõiget 3 tuleb tõlgendada selliselt, et kaup, mille kohalik maksuhaldur on ühendusse toomisel kinni pidanud ja mille see maksuhaldur on samaaegselt või hiljem hävitanud ning mis viimati mainitud juhul ei ole tema valdusest kordagi välja läinud, ei ole ühendusse imporditud, nii et selle osas ei teki käibemaksu tasumise kohustuse tekkimiseks vajalikku teokoosseisu ning seega ei muutu see maks sissenõutavaks. Siiski tuleb selle direktiivi artikli 10 lõike 3 teist lõiku ja artikli 16 lõike 1 B osa punkti c koosmõjus määruse nr 2454/93 (millega kehtestatakse rakendussätted määrusele nr 2913/92, muudetud määrusega nr 1662/1999) artikliga 867a tõlgendada nii, et kauba osas, mille see maksuhaldur on kinni pidanud pärast kauba sellele territooriumile ebaseaduslikku toomist, st pärast seda, kui kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tollibüroo mainitud territooriumil, ja mille see maksuhaldur on samaaegselt või hiljem hävitanud ning mis viimati mainitud juhul ei ole tema valdusest kordagi välja läinud, tekib käibemaksu tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis ja see maks muutub sissenõutavaks isegi siis, kui kaup suunatakse hiljem mõnele tolliprotseduurile.
(vt punkt 99, resolutsiooni punkt 3)
4. Määruse nr 2913/92 (millega kehtestatakse tolliseadustik, muudetud määrusega nr 955/1999) artiklit 202, artikli 215 lõikeid 1 ja 3 ning artiklit 217 ning kuuenda direktiivi 77/388 kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (muudetud direktiiviga 1999/85) artikli 7 lõiget 2 ja artikli 10 lõiget 3 tuleb tõlgendada nii, et tollivõlga ja käibemaksu on pädevad sisse nõudma selle ühenduse välispiiril asuva liikmesriigi ametivõimud, mille kaudu kaup ebaseaduslikult ühenduse tolliterritooriumile toodi, ja seda ka juhul, kui kaup toimetati hiljem teise liikmesriiki, kus see avastati ja seejärel kinni peeti. Direktiivi 92/12 aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta (muudetud direktiiviga 96/99) artikli 6 lõiget 1 ja artikli 7 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et aktsiisi on pädevad sisse nõudma viimati mainitud liikmesriigi ametivõimud, juhul kui kaupa hoitakse kaubanduslikul eesmärgil. Liikmesriigi kohus peab kindlaks tegema, kas talle lahendamiseks esitatud vaidluse puhul on see tingimus täidetud.
(vt punkt 116, resolutsiooni punkt 4)
EUROOPA KOHTU OTSUS (kolmas koda)
29. aprill 2010(*)
Ühenduse tolliseadustik – Artikkel 202, artikli 215 lõiked 1 ja 3, artikli 217 lõige 1 ja artikli 233 esimese lõigu punkt d – Mõiste „kinnipeetud ja samaaegselt või hiljem konfiskeeritud” kaup – Tolliseadustiku rakendusmäärus – Artikkel 867a – Direktiiv 92/12/EMÜ – Artikli 5 lõiked 1 ja 2, artikkel 6, artikli 7 lõige 1 ning artiklid 8 ja 9 – Kuues käibemaksudirektiiv – Artikkel 7, artikli 10 lõige 3 ja artikli 16 lõige 1 – Kauba ebaseaduslik tolliterritooriumile toomine – Kauba vedu TIR‑märkmiku alusel – Kinnipidamine ja hävitamine – Tollivõla, aktsiisi ning käibemaksu tasumise kohustuse tekkimise liikmesriigi kindlaksmääramine – Tolli- ja maksuvõla lõppemine
Kohtuasjas C‑230/08,
mille ese on EÜ artikli 234 alusel Østre Landsreti (Taani) 20. mai 2008. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 28. mail 2008, menetluses
Dansk Transport og Logistik
versus
Skatteministeriet,
EUROOPA KOHUS (kolmas koda),
koosseisus: teise koja esimees kolmanda koja esimehe ülesannetes J. N. Cunha Rodrigues, kohtunikud A. Rosas, U. Lõhmus (ettekandja), A. Ó Caoimh ja A. Arabadjiev,
kohtujurist: V. Trstenjak,
kohtusekretär: ametnik C. Strömholm,
arvestades kirjalikus menetluses ja 13. mai 2009. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:
– Dansk Transport og Logistik, esindaja: advokat C. Alsøe,
– Taani valitsus, esindaja: R. Holdgaard, keda abistas advokat P. Biering,
– Itaalia valitsus, esindaja: G. Palmieri, keda abistas avvocato dello Stato G. Albenzio,
– Madalmaade valitsus, esindajad: C. Wissels ja M. de Grave,
– Euroopa Ühenduste Komisjon, esindajad: S. Schønberg ja L. Bouyon,
olles 3. septembri 2009. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1 Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada järgmiste õigusaktide sätteid: nõukogu 12. oktoobri 1992. aasta määrus (EMÜ) nr 2913/92, millega kehtestatakse ühenduse tolliseadustik (EÜT L 302, lk 1; ELT eriväljaanne 02/04, lk 307), muudetud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 13. aprilli 1999. aasta määrusega (EÜ) nr 955/1999 (EÜTL 119, lk 1; ELT eriväljaanne 02/09, lk 221) (edaspidi „tolliseadustik”); komisjoni 2. juuli 1993. aasta määrus (EMÜ) nr 2454/93, millega kehtestatakse rakendussätted nõukogu määrusele nr 2913/92 (EÜT L 253, lk 1; ELT eriväljaanne 02/06, lk 3), muudetud komisjoni 28. juuli 1999. aasta määrusega (EÜ) nr 1662/1999 (EÜT L 197, lk 25; ELT eriväljaanne 02/09, lk 282) (edaspidi „tolliseadustiku rakendusmäärus”); nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiiv 92/12/EMÜ aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta (EÜT L 76, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 179), muudetud nõukogu 30. detsembri 1996. aasta direktiiviga 96/99/EÜ (EÜT L 8, lk 12; ELT eriväljaanne 09/01, lk 307) (edaspidi „aktsiisidirektiiv”), ja nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23), muudetud nõukogu 22. oktoobri 1999. aasta direktiiviga 1999/85/EÜ (EÜT L 277, lk 34; ELT eriväljaanne 09/01, lk 330) (edaspidi „kuues käibemaksudirektiiv”).
2 Eelotsusetaotlus esitati kohtuvaidluses äriühingu Dansk Transport og Logistik (edaspidi „DTL”) ja Skatteministerieti (Taani maksuministeerium) vahel tollimaksu, aktsiisi ja käibemaksu üle, mille tasumist maksuhaldur nõuab sigarettidelt seoses TIR‑märkmiku alusel toimunud vedudega, mille kohta DTL väljastas TIR‑märkmikud ja mille osas ta on käendaja.
Õiguslik raamistik
TIR‑märkmiku alusel toimuvat transiiti käsitlevad sätted
3 Nõukogu 25. juuli 1978. aasta määrusega (EMÜ) nr 2112/78 (EÜT L 252, lk 1; ELT eriväljaanne 02/01, lk 208) kiideti ühenduse nimel heaks 14. novembril 1975 Genfis allkirjastatud tollikonventsioon TIR‑märkmike alusel toimuva rahvusvahelise kaubaveo kohta (edaspidi „TIR‑konventsioon”). Konventsioon jõustus ühenduses 20. juunil 1983 (EÜT L 31, lk 13).
4 TIR‑konventsiooni artikkel 4 sätestab, et „TIR‑protseduuri alusel veetavalt kaubalt ei tule tasuda või deponeerida impordi- või eksporditollimakse ja impordi- või ekspordimakse vahetolliasutuses”.
5 Konventsiooni artikkel 5 on sõnastatud järgmiselt:
„1. Kaupa, mida veetakse TIR‑protseduuri alusel tollitõkendiga varustatud maanteesõiduki, autorongi või konteineriga, üldiselt vahetolliasutuses ei kontrollita.
2. Kuritarvitamiste ärahoidmiseks võib toll siiski sellistes tolliasutustes erandjuhtudel ja eriti eeskirjade eiramise kahtluse korral kaupa kontrollida.”
6 TIR‑konventsiooni artikli 6 lõige 1 sätestab, et „[i]ga lepinguosaline võib enda poolt kindlaksmääratud tingimustel ja tagatiste olemasolul lubada ühingul väljastada TIR‑märkmikke kas ise või vastava ühingu kaudu ning tegutseda käendajana”.
7 TIR‑konventsiooni artikkel 37 sätestab, et „[k]ui ei ole võimalik kindlaks teha, millise riigi territooriumil rikkumine toimus, loetakse see toimunuks selle konventsiooniosalise territooriumil, kus rikkumine avastati”.
Ühenduse õigus
Tollieeskirjad
8 Vastavalt tolliseadustiku artikli 4 punkti 16 alapunktile c hõlmab tolliprotseduuri mõiste muu hulgas tolliladustamist.
9 Tolliseadustiku 3., peatamismenetlust ja majandusliku mõjuga tolliprotseduure käsitleva jao A‑osa „Mitmeid protseduure hõlmavad ühised sätted” artikli 84 lõike 1 punkt a näeb eelkõige ette, et „[artiklites 85–90] tähendab […] protseduur ühendusevälise kauba puhul järgmisi protseduure: […] välistransiit”.
10 Tolliseadustiku artikli 98 sätestab:
„1. Tolliladustamisprotseduur võimaldab tollilaos hoida:
a) ühendusevälist kaupa, ilma et sellelt tuleks tasuda imporditollimaksu või sellele kohaldataks kaubanduspoliitilisi meetmeid;
[…]
2. Tolliladu on mis tahes tolli poolt heakskiidetud ja tollijärelevalve all olev koht, kus võib ettenähtud tingimustel kaupa hoida.
[…]”
11 Tolliseadustiku artikkel 202 näeb ette:
„1. Tollivõlg impordil tekib, kui:
a) kaup, millelt tuleb tasuda imporditollimaks, tuuakse ebaseaduslikult ühenduse tolliterritooriumile või
[…]
Käesoleva artikli kohaldamisel tähendab ebaseaduslik tolliterritooriumile toomine sissetoomist, millega rikutakse artiklite 38–41 ja artikli 177 teise alapunkti nõudeid.
2. Tollivõlg tekib hetkel, kui kaup ebaseaduslikult tolliterritooriumile tuuakse.
[…]”
12 Tolliseadustiku artikkel 215 sätestab:
„1. Tollivõlg tekib:
– kohas, kus ilmnevad asjaolud, mis toovad kaasa tollivõla tekkimise,
– siis, kui nimetatud kohta ei ole võimalik määrata, kohas, kus toll otsustab, et kaup on seisukorras, mis toob kaasa tollivõla tekkimise,
[…]
3. Artikli 217 lõikes 1 osutatud toll on selle liikmesriigi toll, kus tollivõlg tekkis või kus loetakse tekkinuks käesoleva artikli kohaselt.
[…]”
13 Tolliseadustiku artikli 217 lõige 1 sätestab, et iga „tollivõlast tuleneva impordi- või eksporditollimaksu summa, edaspidi „tollimaksu summa”, arvutab toll niipea, kui on saanud vajalikud andmed, ja märgib selle arvestusdokumentidesse või mõnele muule samaväärsele teabekandjale (arvestuskanne)”.
14 Tolliseadustiku artikkel 233 näeb ette:
„Ilma et see piiraks kehtivate sätete kohaldamist, mis käsitlevad tollivõla aegumist ja võla tasumata jätmist, kui võlgniku maksevõimetus on seadusjärgselt tuvastatud, lõpeb tollivõlg, kui:
[…]
c) kauba puhul, mis on deklareeritud tollimaksude tasumist nõudvale tolliprotseduurile:
[…]
– peetakse kaup enne selle vabastamist kinni ja samaaegselt või hiljem konfiskeeritakse, hävitatakse tolli korraldusel, hävitatakse või loovutatakse riigile kooskõlas artikliga 182 või kui kaup on hävinud või pöördumatult kahjustatud kauba laadi tõttu või ettenägematute asjaolude või vääramatu jõu tagajärjel;
d) kaup, millega seoses on vastavalt artiklile 202 tekkinud tollivõlg, peetakse ebaseaduslikul sissetoomisel kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem.
Kinnipidamise ja konfiskeerimise korral ei loeta vastavalt tollieeskirjade rikkumise suhtes kohaldatavatele kriminaalõiguse sätetele tollivõlga lõppenuks, kui vastavalt liikmesriigi kriminaalõiguse sätetele määratakse tollimaksudest lähtuvalt sanktsioone või on tollivõla olemasolu kriminaalmenetluse algatamise aluseks.”
15 Tolliseadustiku rakendusmääruse artikkel 454 sisaldab eelkõige teatavaid TIR‑konventsiooniga seotud erisätteid ja sätestab:
„1. Käesolevat artiklit kohaldatakse, ilma et see piiraks TIR‑[…]konventsiooni[…] erisätete kohaldamist, mis käsitlevad garantiiühingute vastutust TIR‑[…]märkmiku kasutamise korral.
2. Kui ilmneb, et TIR‑märkmiku alusel toimunud veo […] käigus või [sellega] seoses on teatud liikmesriigis eeskirju rikutud või eiratud, tuleb kõnealuses liikmesriigis tasuda tasumisele kuuluvad tolli- või muud maksud kooskõlas ühenduse või siseriiklike õigusaktidega, ilma et see takistaks kriminaalõiguslike meetmete võtmist.
3. Kui ei ole võimalik kindlaks määrata, millisel territooriumil eeskirju rikuti või eirati, käsitatakse eeskirjade rikkumise või eiramise kohana seda liikmesriiki, kus kõnealune rikkumine või eiramine tuvastati, kui artikli 455 lõikes 1 kehtestatud tähtaja jooksul ei esitata tollile tõendeid eeskirjade järgimise või tegeliku eeskirjade rikkumise või eiramise koha kohta.
[…]”
16 Tolliseadustiku rakendusmääruse artikkel 867a on sõnastatud järgmiselt:
„1. Riigile loovutatud või kinnipeetud või konfiskeeritud ühendusevälist kaupa loetakse tolliladustusprotseduurile suunatuks.
2. Lõikes 1 nimetatud kaupa võib toll müüa ainult tingimusel, et ostja täidab viivitamata formaalsused kaubale tollikäitlusviisi määramiseks.
[…]”
Aktsiisidirektiiv
17 Aktsiisidirektiivi artikkel 4 määratleb „peatamise korra” järgmiselt: „kauba tootmise, töötlemise, valdamise ja liikumisega seotud maksukord, mille puhul aktsiis on peatatud”.
18 Aktsiisidirektiivi artikli 5 lõiked 1 ja 2 sätestavad:
„1. Artikli 3 lõikes 1 nimetatud kaup maksustatakse aktsiisiga valmistamise ajal ühenduse territooriumil, nagu see on kindlaks määratud artiklis 2, või nimetatud territooriumile importimise ajal.
„Aktsiisiga maksustatava kauba import” on nimetatud kauba saabumine ühenduse territooriumile […].
Kui aga kaubale kohaldatakse ühenduse territooriumile saabumisel ühenduse tolliprotseduuri, loetakse importimise ajaks ühenduse tolliprotseduuri lõppemise aeg.
2. Ilma et see mõjutaks siseriiklike ja ühenduse tollialaste sätete kohaldamist ning juhul, kui aktsiisiga maksustatav kaup:
– saabub kolmandatest riikidest […] või on sinna teel ning selle suhtes rakendatakse üht [tolliseadustiku] artikli 84 lõike 1 punktis a nimetatud peatamisprotseduuridest või see paigutatakse vabatsooni või vabalattu,
[…]
loetakse aktsiis nende osas peatatuks.
[…]”
19 Aktsiisidirektiivi artikkel 6 näeb ette:
„1. Aktsiis tuleb tasuda tarbimiseks ringlusse lubamise hetkest või juhul, kui registreeritakse artikli 14 lõike 3 kohaselt aktsiisiga maksustatav puudujääk.
Aktsiisiga maksustatava kauba tarbimiseks ringlusse lubamine on:
a) mis tahes viisil, sealhulgas eeskirjade vastaselt kõrvalekaldumine aktsiisi peatamise korrast;
[…]
c) nimetatud toodete mis tahes viisil, sealhulgas eeskirjade vastaselt importimine juhul, kui kaubale ei kohaldata aktsiisi peatamise korda.
2. Kohaldatavateks sissenõudmise tingimusteks ja aktsiisimääraks on need tingimused ja see määr, mida kohaldatakse kuupäeval, mil aktsiis tuleb liikmesriigis tasuda, kaup lubatakse tarbimiseks ringlusse või puudujääk registreeritakse. Aktsiisiga maksustatakse ja aktsiisi kogutakse iga liikmesriigi kehtestatud korras, kusjuures liikmesriigid kohaldavad siseriiklikku päritolu kaubale ja teiste liikmesriikide päritolu kaubale sama maksustamise ja maksukogumise korda.”
20 Aktsiisidirektiivi artikkel 7 sätestab:
„1. Kui aktsiisiga maksustatavat ning ühes liikmesriigis juba tarbimiseks ringlusse lubatud kaupa hoitakse teises liikmesriigis kaubanduslikul eesmärgil, võetakse aktsiis liikmesriigis, kus kaupa hoitakse.
2. Sel eesmärgil, ilma et see piiraks artikli 6 kohaldamist, juhul kui ühes liikmesriigis juba tarbimiseks ringlusse lubatud kaup, nagu see on määratletud artiklis 6, teises liikmesriigis kätte toimetatakse, kavatsetakse kätte toimetada või seda seal kas iseseisvalt või avalik-õigusliku isiku heaks majandustegevust teostava ettevõtja majandustegevuses kasutatakse, tuleb aktsiis tasuda nimetatud teises liikmesriigis.
3. Olenevalt asjaoludest peab aktsiisi tasuma isik, kes kauba kätte toimetab või seda kättetoimetamiseks oma valduses hoiab, või isik, kes võtab kauba kasutamise eesmärgil vastu muus liikmesriigis kui see, kus kaup on juba tarbimiseks ringlusse lubatud, või asjaomane ettevõtja või avalik-õiguslik isik.
[…]”
21 Aktsiisidirektiivi artikkel 8 sätestab, et „[k]auba suhtes, mille füüsilised isikud on oma tarbeks soetanud ning mida nad veavad, näeb siseturgu reguleeriv põhimõte ette, et aktsiis tuleb tasuda liikmesriigis, kus kaup soetati”.
22 Aktsiisidirektiivi artikli 9 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:
„Ilma et see piiraks artiklite 6, 7 ja 8 kohaldamist, tuleb aktsiis tasuda, kui ühes liikmesriigis tarbimiseks ettenähtud kaupa hoitakse kaubanduslikul eesmärgil teises liikmesriigis.
Sellisel juhul tuleb aktsiis tasuda liikmesriigis, mille territooriumil kaup asub, ning selle peab tasuma kauba valdaja.”
Kuues käibemaksudirektiiv
23 Kuuenda käibemaksudirektiivi artikkel 7 sätestab:
„1. Kauba import:
a) sellise kauba ühendusse toomine, mille puhul ei ole täidetud Euroopa Majandusühenduse asutamislepingu artiklites 9 ja 10 sätestatud tingimused, […]
[…]
2. Kauba importimise kohaks on liikmesriik, mille territooriumil kaup ühendusse toomise ajal asub.
3. Olenemata lõikest 2, kui lõike 1 punktis a nimetatud kaup suunatakse ühendusse toomisel ühele artikli 16 lõike 1 B osas nimetatud protseduurile, ajutise impordi protseduurile täieliku vabastusega imporditollimaksust või välistransiidi protseduurile, siis sellise kauba importimise kohaks on liikmesriik, mille territooriumil nimetatud protseduure kauba suhtes enam ei kohaldata.
[…]”
24 Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõige 3 näeb ette:
„Maksustatav teokoosseis tekib ja maks muutub sissenõutavaks kauba importimise hetkel. Kui kaup suunatakse ühendusse toomisel ühele artikli 7 lõikes 3 nimetatud protseduurile, tekib maksustatav teokoosseis ja maks muutub sissenõutavaks alles siis, kui nimetatud protseduure kauba suhtes enam ei kohaldata.
Kui aga imporditud kaup on maksustatud ühise poliitika kohaselt kohaldatavate tollimaksude, põllumajandusmaksude või samaväärse toimega maksudega, tekib maksustatav teokoosseis ja maks muutub sissenõutavaks siis, kui tekib nimetatud ühenduse maksude teokoosseis ja nimetatud maksud muutuvad sissenõutavaks.
Kui imporditud kaupa ei ole maksustatud ühtegi nimetatud ühenduse maksuga, siis kohaldavad liikmesriigid tollimakse reguleerivaid kehtivaid sätteid maksustatava teokoosseisu ja maksu sissenõutavaks muutumise aja kohta.”
25 Kuuenda käibemaksudirektiivi artikkel 16 redaktsioonis, mis tuleneb artikli 28c punkti E alapunktist 1, on sõnastatud järgmiselt:
„1. Ilma et see piiraks ühenduse muude maksustamissätete kohaldamist, võivad liikmesriigid, kui artiklis 29 sätestatud konsulteerimisest ei tulene teisiti, võtta erimeetmeid kõikide või mõningate allpool loetletud tehingute vabastamiseks maksust, tingimusel et need ei ole ette nähtud lõppkasutuseks ja/või -tarbimiseks ja et punktides A–E osutatud olukordade või protseduuride lõpetamisel võetav käibemaks võrdub maksusummaga, mis oleks kuulunud tasumisele, kui kõik need tehingud oleks maksustatud riigi territooriumil:
[…]
B. sellise kauba tarnimine, mis on mõeldud:
[…]
c) suunamiseks tolliladustamisprotseduurile või seestöötlemise protseduurile;
[…]
Alapunktides a–d nimetatud kohad määratletakse ühenduse kehtivate tollieeskirjade kohaselt;
[…]”
Siseriiklik õigus
Tollimaksu käsitlevad õigusnormid
26 Muudetud kujul tolliseaduse (toldloven, edaspidi „tolliseadus”) (27. veebruari 1996. aasta kodifikatsiooni nr 113 redaktsioonis) artikkel 83 näeb ette salakaubaveo või salakaubaveo katse korral kaupade suhtes kohaldatava menetluse.
27 Vastavalt viidatud artikli lõike 1 esimesele lausele „hõivab” maksuhaldur või politsei kauba, mis avastatakse salakaubaveo või salakaubaveo katse käigus või mille puhul reisija hoiab kõrvale või teeb katse kõrvale hoida tollimaksu ja muude maksude tasumisest. Selle lõike teise lause kohaselt võivad nimetatud ametivõimud, järgides Taani tsiviilkohtumenetluse seadustiku kauba kinnipidamist käsitleva peatüki 75b eeskirju, „hõivata või kinni pidada” imporditud salakauba või muu kauba, mille puhul hoitakse kõrvale või tehakse katse kõrvale hoida tollimaksu ja muude maksude tasumisest.
28 Tolliseaduse artikli 83 lõige 2 on sõnastatud järgmiselt:
„Kui tasumisele kuuluv tollimaks, muu maks ja trahv ning menetluskulud tasutakse, tagastatakse hõivatud või kinnipeetud kaup üldisi importi käsitlevaid sätteid järgides isikule, kellelt need hõivati või kinni peeti, või muule isikule, kes tõendab, et tal on sellele kaubale õigus. Kui kaubale ei tulda järele kahe kuu jooksul pärast selle kuu lõppu, mil tehti asjas lõplik otsus, müüb maksuhaldur kauba avalikul enampakkumisel, millest peab olema nõuetekohaselt teatatud. Kaup, mida maksuhalduri arvates tõenäoliselt müüa ei saa või mis ei ole müügikõlblik, hävitatakse tollijärelevalve all pärast tähtaja möödumist. Enampakkumisel saadud rahasummast hüvitatakse kõigepealt ametiasutuse kantud kauba ladustamis- ja müügikulud, seejärel tollimaks, muud maksud ja trahv ning menetluskulud. Ülejäänud summa makstakse välja omanikule, tingimusel et viimane annab endast kolme aasta jooksul pärast enampakkumist teada ja tõendab nõuetekohaselt oma omandiõigust enampakkumisel müüdud kaupadele.”
Tubakaaktsiisi käsitlevad õigusnormid
29 Muudetud kujul tubakaaktsiisiseaduse (tobaksafgiftsloven) (21. augusti 1998. aasta kodifikatsiooni nr 635 redaktsioonis) artikli 2 lõige 1 sätestab, et Taanis tarbimiseks mõeldud kaubalt tuleb aktsiis tasuda hiljemalt siis, kui välisriigist saabunud, aktsiisiga maksustatav kaup võetakse vastu.
30 Selle seaduse artikli 12 lõike 1 kohaselt „tasutakse aktsiisi aktsiisiga maksustatavatelt toodetelt, mis on imporditud väljastpoolt Euroopa Liitu […]”.
31 Eelotsusetaotlusest nähtub, et selles seaduses puuduvad konkreetsed sätted tubakatoodete salakaubaveo või salakaubaveo katse ning nende toodete kinnipidamise, konfiskeerimise ja hävitamise kohta.
Käibemaksu käsitlevad õigusnormid
32 Muudetud kujul käibemaksuseaduse (momsloven, edaspidi „käibemaksuseadus”) (2. juuni 1999. aasta kodifikatsiooni nr 422 redaktsioonis) artikli 12 lõike 1 kohaselt tuleb käibemaks tasuda kaubalt, mis imporditakse riiki väljastpoolt Euroopa Liitu. Sama artikli lõige 2 sätestab, et kui kaup ladustatakse importimisel Kopenhaageni vabasadamas, vabalaos või tollilaos, tekib maksukohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis alles siis, kui kaubale ei kohaldata enam mõnda neist tolliprotseduuridest.
33 Käibemaksuseaduse artikli 26 esimese lause kohaselt tekib maksukohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis kaupade impordil. Selle artikli teise lause kohaselt tekib maksukohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis kauba puhul, mis on suunatud ühele artikli 12 lõikes 2 viidatud tolliprotseduurile, siiski alles siis, kui asjaomasele kaubale kõnealust tolliprotseduuri enam ei kohaldata.
34 Eelotsusetaotlusest nähtub, et selles seaduses puuduvad konkreetsed sätted maksustamise kohta tubakatoodete salakaubaveo või salakaubaveo katse korral või selle kauba kinnipidamise, konfiskeerimise ja hävitamise korral.
Põhikohtuasjad ja eelotsuse küsimused
35 DTL‑il on TIR‑konventsiooni artikli 6 alusel Taani maksuhalduri luba väljastada TIR‑märkmikke ja tegutseda garantiiühinguna seoses TIR‑vedudega.
36 Eelotsusetaotluse esitanud kohus lahendab kolme tolli- ja maksuõigusega seotud kohtuasja, mis puudutavad sigarettide salakaubavedu selliste TIR‑vedude käigus, mille puhul DTL väljastas TIR‑märkmikud ja andis tagatise. Kaup saabus Taani kahe põhikohtuasja puhul meritsi ja ühe puhul maad mööda.
37 Kohalik maksuhaldur tuvastas 2. mail 2000 kauba meritsi saabumise ühenduse tolliterritooriumile. Kaks veoautot ületasid Taani piiri praami pardal, mis saabus Klaipedast, Leedust, mis põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal ei olnud veel Euroopa Liidu liige. Praami Åbenrås randudes kontrollis maksuhaldur veoautosid ja kontrolli tulemusel avastati suur hulk järelhaagistesse peidetud sigarette, mida TIR‑märkmikes mainitud ei olnud.
38 Kauba maad mööda ühenduse tolliterritooriumile toomise tuvastas kohalik maksuhaldur omakorda 11. oktoobril 2000. Leedu veoauto saabus Frøslevi, Taani ja Saksamaa piiril asuvasse Taani linna, kus lisaks TIR‑märkmikus mainitud kaubale avastas maksuhaldur suure hulga järelhaagisesse peidetud sigarette. Kaup toodi ebaseaduslikult ühenduse tolliterritooriumile üle Poola – mis põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal ei olnud veel Euroopa Liidu liige – ja Saksamaa vahelise piiri. Kaup toimetati läbi Saksamaa Taanini, ilma et Saksamaa ametivõimud oleksid seda avastanud. Veoauto ja järelhaagise tollitõkendid avati alles Taanis toimunud tollikontrolli käigus.
39 Kõigi põhikohtuasjade puhul hõivas toll tolliseaduse artikli 83 lõike 1 esimese lause alusel viivitamata sigaretid. Pärast hõivamist jäid sigaretid tolli valdusesse kuni nende hävitamiseni ajavahemikus 2004. aasta novembrist 2005. aasta märtsini.
40 Ajavahemikus 2001. aasta detsembrist 2002. aasta augustini saadetud kirjades esitas toll vedajatele, kelleks olid Leedu ettevõtjad, kellele need TIR‑märkmikud kuulusid, nõuded tasuda tollimaks, aktsiis ja käibemaks sigarettidelt, mis toodi ühendusse salakaubana.
41 Kuna ettevõtjad neile kirjadele ei vastanud, tegi maksuhaldur kahe põhikohtuasja puhul 4. veebruaril 2003 ning kolmanda põhikohtuasja puhul 16. aprillil 2002 otsused, et TIR‑konventsiooni alusel garantiiühinguks olev DTL on kohustatud tasuma summa, mis vastab tema maksimaalsele kohustusele tema poolt vedudeks väljastatud TIR‑märkmike alusel. DTL esitas nende otsuste peale kaebuse Landsskatteretile (Taani kõrgeim maksuvaidluste lahendamise haldusinstants), kes jättis otsused jõusse.
42 DTL esitas seejärel Landsskattereti otsuse peale kaebuse Østre Landsretile ja tasus tingimuslikult kahes põhikohtuasjas nõutud summa, kuid jättis kolmanda kohtuasja puhul nõutud summa tasumata.
43 Eelotsusetaotluse esitanud kohus leidis, et tolliseaduse artiklist 83 ei nähtu selgelt, kas tolli- ja maksuvõlg salakaubana ühendusse toodud kaubalt eksisteerib ja kas selle tasumist saab nõuda siis, kui kaup vastavalt sellele sättele hõivati, kinni peeti või hävitati.
44 Neil asjaoludel otsustas Østre Landsret menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas tolliseadustiku artikli 233 [esimese lõigu] punktis d sisalduvat „kinnipeetud ja samaaegselt või hiljem konfiskeeritud” kauba mõistet tuleb tõlgendada nii, et selle sättega on hõlmatud olukord, kus toll hävitab ebaseadusliku ühendusse toomise korral samaaegselt või hiljem kauba, mis on tolliseaduse artikli 83 lõike 1 […] alusel hõivatud, ilma et see kaup oleks tema valdusest kordagi välja läinud?
2. Kas [aktsiisi]direktiivi tuleb tõlgendada nii, et ebaseaduslikult ühendusse toodud kauba osas, mis ametiasutuste poolt impordil kinni peetakse ja samaaegselt või hiljem hävitatakse, loetakse „aktsiis peatatuks”, nii et maksu tasumise kohustust ei teki või see kohustus lõpeb (vt [aktsiisi]direktiivi artikli 5 lõike 2 esimene lõik ja artikli 6 lõike 1 punkt c koosmõjus tolliseadustiku artikli 84 lõike 1 punktiga a ja artikliga 98 ning tolliseadustiku rakendusmääruse artikliga 867a)?
Kas vastust mõjutab see, kas sellise ebaseadusliku ühendusse toomise korral tekkinud tollivõlg tolliseadustiku artikli 233 [esimese lõigu] punkti d alusel lõpeb või mitte?
3. Kas kuuendat käibemaksudirektiivi tuleb tõlgendada nii, et ebaseaduslikult ühendusse toodud kaup, mille toll importimisel kinni peab ja samaaegselt või hiljem hävitab, loetakse „tolliladustamisprotseduurile” suunatuks, nii et kohustust tasuda käibemaks ei teki või see kohustus lõpeb (vt kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 7 lõige 3, artikli 10 lõige 3 ja artikli 16 lõike 1 B osa punkt c ning tolliseadustiku rakendusmääruse artikkel 867a)?
Kas vastust mõjutab see, kas sellise ebaseadusliku ühendusse toomise korral tekkinud tollivõlg tolliseadustiku artikli 233 [esimese lõigu] punkti d alusel lõpeb või mitte?
4. Kas tolliseadustikku, tolliseadustiku rakendusmäärust [aktsiisidirektiivi] ja kuuendat käibemaksudirektiivi tuleb tõlgendada nii, et tollimaksu, aktsiisi ja käibemaksu sissenõudmiseks on pädev selle liikmesriigi toll, kus avastati kauba ebaseaduslik import TIR‑veo käigus, kui eeskirjade rikkumist ei avastanud ja järelikult ei nõudnud tollimaksu, aktsiisi ja käibemaksu sisse selle teise liikmesriigi toll, kus kaup ebaseaduslikult ühenduse tolliterritooriumile toodi (vt tolliseadustiku artikkel 215 koosmõjus tolliseadustiku artikliga 217 ja asjaolude toimumise ajal kehtinud tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 454 lõigetega 2 ja 3 [, aktsiisidirektiivi artikli 7 lõikega 1] ning kuuenda käibemaksudirektiivi artikliga 7)?”
Eelotsuse küsimused
Esimene küsimus
45 Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada sisuliselt seda, kas kaup, mille maksuhaldur on ebaseaduslikul ühenduse tolliterritooriumile toomisel kinni pidanud ja mille see maksuhaldur on samaaegselt või hiljem hävitanud ning mis viimati mainitud juhul ei ole tema valdusest kordagi välja läinud, on hõlmatud tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punktis d sisalduva „kinnipeetud ja samaaegselt või hiljem konfiskeeritud” kauba mõistega.
46 DTL, Madalmaade ja Itaalia valitsus ning Euroopa Ühenduste Komisjon leiavad, et sellises olukorras oleva kauba suhtes on selle mõiste kohaldamine õige, nii et vastavalt tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punktile d lõpeb selle kauba puhul tollivõlg. Taani valitsus toetab vastupidist seisukohta eelkõige seetõttu, et konfiskeerimist tolliseadustiku selle sätte tähenduses ei ole võimalik samastada kauba hävitamisega tolliseaduse artikli 83 lõike 1 tähenduses.
47 Sissejuhatavalt on paslik märkida, et vastavalt tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punktile d lõpeb tollivõlg, kui kaup, millega seoses tollivõlg on vastavalt tolliseadustiku artiklile 202 tekkinud, peetakse ebaseaduslikul ühendusse toomisel kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem.
48 Esiteks tuleb seoses kauba ühenduse tolliterritooriumile „ebaseadusliku toomise” mõiste tõlgendamisega, mis esineb tolliseadustiku artiklis 202 ja artikli 233 esimese lõigu punktis d, kõigepealt meenutada, et ebaseaduslik ühendusse toomine loetakse toimunuks sellest hetkest alates, mil kaup on väljunud ühenduse tolliterritooriumil asuvast esimesest tolliasutusest, ilma et seda oleks seal tollile esitatud (2. aprilli 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑459/07: Elshani, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 25).
49 Järelikult on tolliseadustiku artikli 202 mõttes ühenduse territooriumile „ebaseaduslikult toodud” selline kaup, mis on ületanud ühenduse välispiiri maismaal ja asub ühenduses väljaspool esimest tolliasutust, ilma et see kaup oleks sinna asutusse toodud ja tollile esitatud, mille tulemus on see, et tollile ei ole teatatud kauba ühendusse toomisest isiku poolt, kes on selle kohustuse täitmise eest vastutav (eespool viidatud kohtuotsus Elshani, punkt 26).
50 Peale selle on Euroopa Kohus otsustanud, et tolliseadustiku artiklit 202 ja artikli 233 esimese lõigu punkti d tuleb tõlgendada nii, et tollivõla lõppemiseks peab ühenduse tolliterritooriumile ebaseaduslikult toodud kauba kinnipidamine toimuma enne selle kauba väljumist esimesest tolliasutusest ühenduse tolliterritooriumil (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Elshani, punkt 38).
51 Sellist hinnangut õigustab esiteks asjaolu, et ebaseaduslikul ühendusse toomisel kauba kinnipidamine koos konfiskeerimisega, mis on ette nähtud artikli 233 esimese lõigu punktis d, on üks tollivõla lõppemise alus, mida tuleb tõlgendada kitsalt (vt eespool viidatud kohtuotsus Elshani, punkt 30). Kõnealune artikkel vastab vajadusele kaitsta ühenduse omavahendeid ja seda eesmärki ei tohi ohtu seada uute tollivõla lõppemise aluste kehtestamisega (vt selle kohta 14. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑112/01: SPKR, EKL 2002, lk I‑10655, punkt 31, ja eespool viidatud kohtuotsus Elshani, punkt 31).
52 Teiseks toob ebaseaduslikult ühendusse toodud kauba olemasolu ühenduse tolliterritooriumil iseenesest kaasa väga suure ohu, et see kaup jõuab lõpuks liikmesriikides kaubaringlusse, ning kui see kaup on juba väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil, on vähetõenäoline, et toll avastab selle juhuslikult pistelise kontrolli käigus (eespool viidatud kohtuotsus Elshani, punkt 32).
53 Sellest järeldub, et kauba kinnipidamine koos samaaegse või hilisema konfiskeerimisega tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punkti d tähenduses saab kaasa tuua tollivõla lõppemise ainult siis, kui kaup peetakse kinni enne, kui see on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil.
54 Lõpuks on see tõlgendus ülekantav ka kauba veole TIR‑märkmiku alusel, vastupidi sellele, mida väidab Taani valitsus.
55 Kuigi vastab tõele, et esiteks ei tule vastavalt TIR‑konventsiooni artiklile 4 TIR‑protseduuri alusel veetavalt kaubalt vahetolliasutuses tasuda või deponeerida impordi- või eksporditollimakse ja impordi- või ekspordimakse, ning et teiseks ei kontrolli toll vastavalt selle konventsiooni artiklile 5 üldiselt seda kaupa vahetolliasutuses, kontrollib ühenduse välispiiril asuv tolliasutus siiski kauba tolliterritooriumile toomisel põhimõtteliselt TIR‑märkmikku. Sel juhul kontrollitakse ka tollitõkendeid.
56 Nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktis 102, on vaatamata sellele, et kauba vedu toimub TIR‑märkmiku alusel, pealegi pärast seda, kui ebaseaduslikult ühenduse tolliterritooriumile toodud kaup on juba väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil, ebatõenäoline, et toll avastab selle kauba pistelise kontrolli käigus juhuslikult. Seega on oht, et see kaup jõuab lõpuks liikmesriikides kaubaringlusse, väga suur.
57 Järelikult tuleb asuda seisukohale, et vaatamata sellele, et kauba vedu toimub TIR‑märkmiku alusel, lõpeb tollivõlg tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punkti d alusel ainult siis, kui kaup peetakse kinni enne väljumist tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil.
58 Mis käesoleval juhul puutub kahte kohtuasja, mille puhul kaup toodi ühenduse tolliterritooriumile meritsi, siis on selge, et vastavalt tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punktile d hõivas kohalik maksuhaldur selle kauba ebaseaduslikul tolliterritooriumile toomisel. Seega näib, et nende kohtuasjade puhul on tegemist kirjeldatud olukorraga.
59 Mis puutub kohtuasja, mille puhul toimetati kaup Taani maad mööda, siis nähtub eelotsusetaotlusest, et ebaseaduslik ühenduse tolliterritooriumile toomine leidis aset Poola ja Saksamaa vahelise piiri ületamisel. See kaup aga hõivati ja hävitati seoses Saksamaa ja Taani vahelise piiri ületamisega, see tähendab pärast „ebaseaduslikku ühendusse toomist”, mitte selle ajal. Seega näib, et selle kohtuasja asjaolud ei seondu tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punktis d kirjeldatud olukorraga.
60 Mis teiseks puutub terminite „kinnipidamine” ja „konfiskeerimine” tõlgendamisse tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punkti d tähenduses, siis leiab DTL, et kinnipidamine ja konfiskeerimine on üksteisele järgnevad meetmed ja konfiskeerimine on karmim meede kui kinnipidamine. Taani valitsus leiab seevastu, et see säte seab tollivõla lõppemise sõltuvusse nii ebaseaduslikult ühendusse toodud kauba kinnipidamisest kui ka konfiskeerimisest.
61 Sellega seoses tuleb tõdeda, et isegi kui on tegemist kahe eraldi meetmega, võib neid praktikas võtta samal ajal. Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 110 märkis, tuleb kauba „kinnipidamise” all tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punkti d tähenduses mõista pädeva asutuse sekkumist kauba füüsiliselt oma valdusesse saamiseks, et toimetada kaup ohutusse kohta ja takistada füüsiliselt selle jõudmist liikmesriikides kaubaringlusse.
62 Mis puutub küsimusse, kas kauba hävitamist võib pidada „konfiskeerimiseks” tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punkti d tähenduses, siis leiavad DTL, Madalmaade valitsus ja komisjon, et konfiskeerimine tähendab kauba omandiõiguse kaotust ning tähtsust ei oma see, kas ametivõimud saavad kunagi kauba omanikeks või mitte. Eelkõige leiab DTL, et konfiskeerimine tuleb lugeda toimunuks sellest hetkest, kui esialgne omanik kaotab kinnipeetud kauba omandiõiguse. Taani valitsus on seevastu seisukohal, et konfiskeerimine eeldab vara üleminekut riigi omandisse. Põhikohtuasjade puhul ei saanud aga riik kunagi hõivatud kauba omanikuks.
63 Tuleb sedastada, et esiteks ei viita tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punkt d võimalikule kauba omandiõiguse üleminekule ja teiseks on selle sätte eesmärk kehtestada üksnes algse omaniku käsutusõiguse lõplik kaotus ning takistada selle kauba turustamist liikmesriikide kaubaringluses, ilma et kaubalt oleks tasutud maksud. Kuna kauba hävitamine riigi kontrolli all takistab lõplikult kauba jõudmist liikmesriikides kaubaringlusse, siis ei oma tähtsust, kas riik saab kauba omanikuks või mitte.
64 Kõige lõpuks ja vastupidi sellele, mida väidab Taani valitsus, ei ole sellise hinnanguga vastuolus asjaolu, et kauba hävitamine on tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punkti c teises taandes esitatud eraldi kauba kinnipidamisest ja konfiskeerimisest, või asjaolu, et tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punkt d mainib üksnes konfiskeerimist.
65 Tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punkti c teine taane hõlmab olukordi, kus tolliprotseduurile deklareeritud kaup jääb importija valdusse, kuna säte näeb ette tollivõla lõppemise ka deklareeritud kauba puhul, mis ei ole tolli valduses ja mis hävitatakse tolli korraldusel. Tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punkt d seevastu käsitleb üksnes sellist kaupa, mis ei ole importija valduses.
66 Eeltoodu põhjal tuleb esimesele küsimusele vastata, et kaup, mille kohalik maksuhaldur on ebaseaduslikul ühenduse tolliterritooriumile toomisel kinni pidanud tsoonis, kus asub esimene tolliasutus ühenduse välispiiril, ja mille see maksuhaldur on samaaegselt või hiljem hävitanud ning mis viimati mainitud juhul ei ole tema valdusest kordagi välja läinud, on hõlmatud tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punktis d sisalduva „kinnipeetud ja samaaegselt või hiljem konfiskeeritud” kauba mõistega, nii et selle sätte alusel lõpeb tollivõlg.
Teine küsimus
67 Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas kauba osas, mille pädev asutus on ühenduse territooriumile toomisel kinni pidanud ja samaaegselt või hiljem hävitatud, loetakse „aktsiis peatatuks” aktsiisidirektiivi artikli 5 lõike 2 esimese taande ja artikli 6 lõike 1 punkti c tähenduses koostoimes tolliseadustiku artikli 84 lõike 1 punktiga a ja artikliga 98 ning tolliseadustiku rakendusmääruse artikliga 867a, nii et sellelt kaubalt aktsiisi tasumise kohustust ei teki või see lõpeb.
68 Eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole samuti kindel, kas vastust sellele küsimusele mõjutab kauba ühendusse toomisel tekkinud tollivõla lõppemine tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punkti d mõttes.
69 Selleks et anda hinnang sellele, kuidas kauba hõivamine ja hävitamine mõjutab aktsiisivõla tekkimist, tuleb kõigepealt kindlaks teha, kas aktsiisidirektiivi artikli 5 lõikele 1 vastav aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis on tekkinud. Alles pärast seda saab käsitleda aktsiisi sissenõutavust selle direktiivi artikli 6 lõike 1 alusel ja aktsiisi võimalikku peatamist selle direktiivi artikli 5 lõike 2 alusel.
70 Mis esiteks puutub aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajalikku teokoosseisu, siis nähtub aktsiisidirektiivi artikli 5 lõike 1 esimesest lõigust, et see tekib siis, kui aktsiisiga maksustatav kaup kas valmistatakse ühenduse territooriumil või imporditakse nimetatud territooriumile. Nimetatud lõike teine lõik täpsustab, et „import” on „kauba saabumine ühenduse territooriumile”.
71 Asjaomaste ühenduse õigusnormide ühetaolise tõlgendamise tagamiseks tuleb viimati mainitud määratlust tõlgendada, arvestades tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punktis d olevat mõistet „sissetoomine”.
72 Sellest järeldub, et aktsiisiga maksustatav kaup loetakse aktsiisidirektiivi artikli 5 lõike 1 tähenduses ühenduse territooriumile saabunuks siis, kui see kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil (vt analoogia alusel eespool viidatud kohtuotsus Elshani, punkt 25).
73 Kahes põhikohtuasjas käsitletavate olukordade puhul, kus kohalik maksuhaldur pidas meritsi veetud kauba kinni ja hiljem hävitas selle enne ühenduse territooriumil asuvast esimesest tolliasutusest väljumist, on ilmne, et kaupa ühenduse territooriumile ei imporditud, nii et ei tekkinud aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajalikku teokoosseisu, mis on sätestatud aktsiisidirektiivi artikli 5 lõikes 1. Järelikult ei ole see kaup aktsiisiga maksustatav.
74 Seevastu siis, kui ametivõimud peavad kauba kinni ja hävitavad selle pärast ühenduse territooriumil asuvast esimesest tolliasutusest väljumist, on kaup ühendusse imporditud, nii et selle osas on aktsiisidirektiivi artikli 5 lõike 1 alusel tekkinud aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis. Sellega näib olevat tegemist selles põhikohtuasjas, mille puhul ebaseaduslik ühendusse toomine leidis aset Saksamaal, samas kui kaup peeti kinni ja hiljem hävitati Taanis.
75 Seoses küsimusega, millal muutub sissenõutavaks aktsiis, mille tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis seisneb kauba ühenduse territooriumile toomises, tuleb teiseks tõdeda, et vastavalt aktsiisidirektiivi artikli 6 lõikele 1 muutub see maks sissenõutavaks eelkõige siis, kui kaup lubatakse tarbimiseks ringlusse. Sama artikli teise lõigu punkti c kohaselt on kauba tarbimiseks ringlusse lubamine „mis tahes viisil, sealhulgas eeskirjade vastaselt importimine juhul, kui kaubale ei kohaldata aktsiisi peatamise korda”.
76 Nagu käesoleva otsus punktides 71 ja 72 on tõdetud, eeldab kauba „importimise” mõiste aktsiisidirektiivi mõttes seda, et kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil.
77 Mis kolmandaks puutub kaubasse selle kohtuasja puhul, kus kaupa veeti maad mööda, siis huvitab eelotsusetaotluse esitanud kohut vastus küsimusele, kas aktsiisi sissenõutavus võib aktsiisidirektiivi artikli 5 lõike 2 alusel peatuda selle tõttu, et kaup, mis peeti kinni ja konfiskeeriti pärast selle ebaseaduslikku ühenduse tolliterritooriumile toomist, on tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 867a alusel suunatud tolliladustamisprotseduurile.
78 Sellega seoses tuleb meenutada, et aktsiisidirektiivi artikli 4 punktis c määratletud peatamise kord on kauba tootmise, töötlemise, valdamise ja liikumisega seotud maksukord, mille puhul aktsiis on peatatud. Korda iseloomustab see, et selle korraga hõlmatud kaubalt tasumisele kuuluv aktsiis ei ole veel muutunud sissenõutavaks, kuigi maksukohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis on juba tekkinud (12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑395/00: Cipriani, EKL 2002, lk I‑11877, punkt 42). Seega lükkab see kord aktsiisiga maksustatava kauba puhul aktsiisi tasumise edasi, kuni sissenõutavuse tingimus on täidetud.
79 On tõsi, et aktsiisidirektiivi artikli 5 lõikest 2 nähtub, et aktsiisi peatamine eeldab, et ebaseaduslikult ühendusse toodud kaup on suunatud ühele tolliseadustiku artikli 84 lõike 1 punktis a nimetatud peatamisprotseduurile, mille hulgas on tolliladustamisprotseduur.
80 Käesoleva kohtuotsuse punktide 75 ja 76 põhjal on aga selge, et põhikohtuasjade puhul muutus aktsiis sissenõutavaks sellest hetkest alates, kui kaup väljus tsoonist, kus asus esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil.
81 Järelikult on ebaseaduslikult imporditud salakaup tarbimiseks ringlusse lubatud, nii et aktsiisi sissenõutavust ei mõjuta selle kauba hilisem suunamine tolliladustamisprotseduurile tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 867 a alusel pärast seda, kui see kaup on kinni peetud ja konfiskeeritud.
82 Tolliseadustiku rakendusmääruse artikkel 867a koosmõjus tolliseadustiku artikli 84 lõike 1 punktiga a ja aktsiisidirektiivi artikli 5 lõike 2 esimese lõiguga ei saa kõrvaldada aktsiisidirektiivi artikli 6 lõike 1 teise lõigu punktist c tulenevat aktsiisi sissenõutavust.
83 Mis lõpuks puutub küsimusse, kas tollivõla lõppemine tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punkti d alusel mõjutab seda, kas kaubalt aktsiisi tasumise kohustus lõpeb, siis aktsiisidirektiiv ei sisalda otsesõnalist sätet aktsiisi tasumise kohustuse lõppemise kohta kauba ebaseadusliku impordi korral.
84 Sellistel asjaoludel ja arvestades seda, et tollimaks ja aktsiis on sarnased, kuna mõlema tasumise kohustus tekib kaupade ühendusse importimisel ja seejärel liikmesriikides tarbimiseks ringlusse lubamisel, ning selleks, et tagada asjaomaste ühenduse õigusnormide ühetaoline kohaldamine, tuleb asuda seisukohale, et aktsiisi tasumise kohustus lõpeb tollivõlaga samadel asjaoludel.
85 Järelikult, arvestades ka käesoleva otsuse punktis 50 sedastatut, peab selleks, et aktsiisi tasumise kohustus lõpeks, kauba kinnipidamine või konfiskeerimine olema toimunud enne, kui see kaup väljub tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil.
86 Teisele küsimusele tuleb seega vastata, et aktsiisidirektiivi artikli 5 lõike 1 kolmandat lõiku ja artikli 6 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et kaup, mille kohalik maksuhaldur on ühendusse toomisel kinni pidanud ja mille see maksuhaldur on samaaegselt või hiljem hävitanud ning mis viimati mainitud juhul ei ole tema valdusest kordagi välja läinud, ei ole ühendusse imporditud, nii et aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis selle kauba suhtes ei teki. Kauba osas, mis on kinni peetud pärast ebaseaduslikku ühenduse tolliterritooriumile toomist, nimelt pärast seda, kui kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil, ja mille see maksuhaldur on samaaegselt või hiljem hävitanud ning mis viimati mainitud juhul ei ole tema valdusest kordagi välja läinud, ei ole „aktsiis peatatud” aktsiisidirektiivi artikli 5 lõike 2 esimese taande ja artikli 6 lõike 1 punkti c tähenduses koosmõjus tolliseadustiku artikli 84 lõike 1 punkti a, artikli 98 ja tolliseadustiku rakendusmääruse artikliga 867a, nii et selle kauba osas on aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis tekkinud ja seega on aktsiis selle kauba osas muutunud sissenõutavaks.
Kolmas küsimus
87 Kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 7 lõiget 3 koosmõjus artikli 10 lõike 3 ja artikli 16 lõike 1 B osa punktiga c ning tolliseadustiku rakendusmääruse artikliga 867a tuleb tõlgendada nii, et kaup, mille kohalik maksuhaldur on ühendusse importimisel või pärast seda kinni pidanud ja mille see maksuhaldur on samaaegselt või hiljem hävitanud ning mis viimati mainitud juhul ei ole tema valdusest kordagi välja läinud, loetakse tolliladustamisprotseduurile suunatuks, nii et käibemaksu tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis ei teki ja maks ei muutu sissenõutavaks.
88 Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib samuti teada, kas vastust sellele küsimusele mõjutab kauba ühendusse toomisel tekkinud tollivõla lõppemine tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punkti d mõttes.
89 Mis esiteks puutub käibemaksu tasumise kohustuse tekkimiseks vajalikku teokoosseisu ja käibemaksu sissenõutavusse kauba osas, mis on ebaseaduslikult ühendusse toodud, siis tuleb kõigepealt täpsustada, et vastavalt kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 2 punktile 2 on kauba „import” käibemaksuga maksustatud. Selle direktiivi artikli 7 lõike 1 punkti a kohaselt on kauba import asjaomase kauba „ühendusse toomine”.
90 Järgmiseks tuleb märkida, et kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõike 3 teine lõik sätestab, et kui imporditud kaup on maksustatud muu hulgas tollimaksuga, „tekib [maksukohustuse tekkimiseks vajalik] teokoosseis ja maks muutub sissenõutavaks siis, kui tekib nimetatud [maksu tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik] teokooseis ja nimetatud [maks] muutub sissenõutavaks”.
91 Lisaks nähtub Euroopa Kohtu praktikast, mis käsitleb kuuenda käibemaksudirektiivi kohaldatavust narkootikumide ebaseadusliku impordi suhtes, et maksukohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis ja maksu sissenõutavus on tollimaksu ja käibemaksu puhul sisuliselt samad. Mõlema maksukorra peamised omadused kattuvad, kuna mõlemal juhul tingib maksukohustuse tekkimiseks vajaliku teokoosseisu tekkimise ning maksu sissenõutavuse import ühendusse ja sellele järgnev kauba liikmesriikides majandusringlusse lubamine (vt selle kohta 28. veebruari 1984. aasta otsus kohtuasjas 294/82: Einberger, EKL 1984, lk 1177, punkt 18, ja 6. detsembri 1990. aasta otsus kohtuasjas C‑343/89: Witzemann, EKL 1990, lk I‑4477, punkt 18).
92 Arvestades käesoleva kohtuotsuse punktis 48 sedastatut, tuleb kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõike 3 teist lõiku tõlgendada nii, et kinnipeetud ja samaaegselt või hiljem konfiskeeritud salakauba puhul tekib käibemaksu tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis ja käibemaks muutub sissenõutavaks alles hetkest, mil kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil.
93 Järelikult siis, kui pädev ametiasutus peab imporditud kauba kinni ja selle samaaegselt või hiljem hävitab, ilma et see kaup väljuks tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil, ei teki käibemaksu tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis ning käibemaks ei muutu sissenõutavaks selle artikli tähenduses. Nii näib olevat neis kahes põhikohtuasjas, mille puhul kaupa veeti meritsi.
94 Seevastu juhul, kui teise liikmesriigi ametiasutus kauba kinni peab ja samaaegselt või hiljem hävitab siis, kui see on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil, on käibemaksu tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõike 3 teise lõigu mõttes juba tekkinud ja käibemaks on seega muutunud sissenõutavaks. Nii näib olevat kolmandas põhikohtuasjas, mille puhul kaupa veeti maad mööda.
95 Teiseks nähtub Euroopa Kohtule esitatud küsimusest, et eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib teada saada, kas tolliseadustiku rakendusmääruse artikkel 867a mõjutab käibemaksu sissenõutavust sel moel, et kinnipeetud kaupa tuleb pidada suunatuks „tolliladustamisprotseduurile”, mis on kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 16 lõike 1 B osa punktis c mainitud tolliprotseduur, nii et käibemaksu tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis ei teki ja seega ei muutu see maks sissenõutavaks. Samuti soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada saada, kas kõnealuse kauba puhul võib nii maksukohustuse tekkimiseks vajaliku teokoosseisu tekkimise kui ka maksu sissenõutavuse puhul tegemist olla peatava sekkumisega, mis on ette nähtud selle direktiivi artikli 10 lõike 3 esimese lõigu teises lauses.
96 Selle kohta tuleb sedastada, et kui tegemist on olukorraga, kus „kaup suunatakse ühendusse toomisel ühele artikli 7 lõikes 3 nimetatud protseduurile”, mis on kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõike 3 esimeses lõigus ette nähtud olukord, siis tuleb sõnade „ühendusse toomisel” tähendust mõista nii, et kaup ei ole esimesest tolliasutusest väljunud ja seega ei ole seda ühenduse territooriumile imporditud. Järelikult ei teki siis, kui kaup ebaseaduslikul importimisel ühenduse välispiiril kinni peetakse ja konfiskeeritakse, maksukohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis ja maks ei muutu sissenõutavaks ning puudub vajadus uurida, kas olukorda võib mõjutada käibemaksudirektiivi artikli 10 lõike 3 teine lõik ja artikli 16 lõike 1 B osa ning tolliseadustiku rakendusmääruse artikkel 867a, nii nagu neis kahes põhikohtuasjas, mille puhul kaup imporditi meritsi.
97 Seevastu siis, kui pädev ametiasutus peab kinni ja konfiskeerib ebaseaduslikult ühendusse toodud kauba, mis on esimese tolliasutuse läbinud, ei ole tolliseadustiku rakendusmääruse artikkel 867a ja kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõike 3 teine lõik – nagu käesoleva otsuse punktides 81 ja 82 on tõdetud aktsiisi sissenõutavuse kohta – takistuseks kaubalt tasumisele kuuluva käibemaksu sissenõutavusele, isegi kui kaup on hiljem suunatud tolliladustamisprotseduurile. Sellise olukorraga näib olevat tegemist kolmandas põhikohtuasjas, mille puhul kaupa veeti maad mööda.
98 Mis kolmandaks puutub sellesse, kuidas mõjutab tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punkti d alusel tollivõla lõppemine käibemaksu tasumise kohustuse tekkimiseks vajalikku teokoosseisu ja sissenõutavust, siis arvestades seda, et kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõike 3 teise lõigu kohaselt on käibemaksu ja tollimaksu tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis ja sissenõutavus võrreldavad, nagu on selgitatud käesoleva kohtuotsuse punktis 91, tuleb tõdeda, et nii imporditollimaksu kui ka käibemaksu kohta kehtivad samad lõppemise tingimused.
99 Eeltoodu põhjal on kolmandale küsimuse paslik vastata, et kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 2 punkti 2 ning artiklit 7 ja artikli 10 lõiget 3 tuleb tõlgendada selliselt, et kaup, mille kohalik maksuhaldur on ühendusse toomisel kinni pidanud ja mille see maksuhaldur on samaaegselt või hiljem hävitanud ning mis viimati mainitud juhul ei ole tema valdusest kordagi välja läinud, ei ole ühendusse imporditud, nii et selle osas ei teki käibemaksu tasumise kohustuse tekkimiseks vajalikku teokoosseisu ning seega ei muutu see maks sissenõutavaks. Siiski tuleb kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõike 3 teist lõiku ja artikli 16 lõike 1 B osa punkti c koosmõjus tolliseadustiku rakendusmääruse artikliga 867a tõlgendada nii, et kauba osas, mille see maksuhaldur on kinni pidanud pärast kauba sellele territooriumile ebaseaduslikku toomist, st pärast seda, kui kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tollibüroo mainitud territooriumil, ja mille see maksuhaldur on samaaegselt või hiljem hävitanud ning mis viimati mainitud juhul ei ole tema valdusest kordagi välja läinud, tekib käibemaksu tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis ja see maks muutub sissenõutavaks isegi siis, kui kaup suunatakse hiljem mõnele tolliprotseduurile.
Neljas küsimus
100 Neljanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas vastavalt tolliseadustiku artiklitele 215 ja 217 koosmõjus tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 454 lõigete 2 ja 3, aktsiisidirektiivi artikli 7 lõike 1 ja kuuenda käibemaksudirektiivi artikliga 7 on salakaubalt tasumisele kuuluva tollimaksu, aktsiisi ja käibemaksu sissenõudmiseks pädev selles liikmesriigi toll, kus tuvastatakse kauba ebaseaduslik import TIR‑märkmiku alusel toimuva veo käigus, juhul kui eeskirjade rikkumist ei tuvastanud ning tollimaksu ja muid makse ei nõudnud sisse selle liikmesriigi ametivõimud, kus kaup ebaseaduslikult ühendusse toodi.
101 Kõigepealt tuleb märkida, et eelmistele küsimustele antud vastustest tulenevalt puudutab see küsimus ainult seda põhikohtuasja, mille puhul toodi sigaretid ühendusse maad mööda üle Poola ja Saksamaa vahelise piiri ning mis seejärel avastati ja peeti kinni Taani ametivõimude poolt Taani ja Saksamaa vahelisel piiril.
102 Peale selle on kohane eraldi analüüsida pädevust nõuda sisse tollimaksu, aktsiisi ja käibemaksu, nagu väidavad Madalmaade valitsus ja komisjon.
103 Mis esiteks puutub tollivõla sissenõudmise pädevusse, siis nähtub kõigepealt tolliseadustiku artikli 215 lõike 1 esimesest taandest, et tollivõlg tekib „kohas, kus ilmnevad asjaolud, mis toovad kaasa tollivõla tekkimise”.
104 Euroopa Kohtu praktikast nähtub, et tollivõla tekkimise koha kindlaksmääramine võimaldab määrata, milline liikmesriik on pädev tollivõlga sisse nõudma. Seega määratakse eelmainitud sättega kindlaks territoriaalne pädevus tollivõla summa sissenõudmiseks (vt selle kohta 13. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑526/06: Road Air Logistics Customs, EKL 2007, lk I‑11337, punkt 26).
105 Tolliseadustiku artikli 215 lõike 3 kohaselt on artikli 217 lõikes 1 osutatud toll, kes on pädev tegema tollivõla kohta arvestuskande, „selle liikmesriigi toll, kus tollivõlg tekkis”.
106 Viimaks, nagu juba on täpsustatud käesoleva kohtuotsuse punktis 48, tekib tollivõlg vastavalt tolliseadustiku artiklile 202 kohas, kus kaup, millelt tuleb tasuda tollimaks, on väljunud esimesest tolliasutusest ühenduse tolliterritooriumil, ilma et seda kaupa seal oleks esitatud.
107 Seega tuleneb eelmainitud sätetest nende koosmõjus, et asjaomase põhikohtuasja asjaoludel on ühenduse välispiiril asuva selle liikmesriigi ametivõimud, mille kaudu kaup ebaseaduslikult ühenduse tolliterritooriumile toodi, kõne all olevas põhikohtuasjas nimelt Saksa ametivõimud need, kes on pädevad tollivõlga sisse nõudma, ning seda isegi siis, kui kauba ebaseaduslik sissetoomine tuvastati hiljem teise liikmesriigi territooriumil.
108 Nagu märkis ka DTL, nähtub lisaks tolliseadustiku rakendusmääruse artiklist 454, et eelmainitud pädevuse jaotus kohaldub ka TIR‑märkmiku alusel toimuva veo puhul.
109 Teiseks tuleb märkida, et käibemaksu sissenõudmise pädevus tuleneb kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 7 lõikest 2 koosmõjus artikli 10 lõikega 3.
110 Nimelt sätestab artikli 7 lõige 2, et „[k]auba importimise kohaks on liikmesriik, mille territooriumil kaup ühendusse toomise ajal asub”. Nagu käesoleva otsuse punktis 90 on juba täpsustanud, sätestab artikli 10 lõige 3 teiselt poolt, „et [maksukohustuse tekkimiseks vajalik] teokoosseis tekib ja maks muutub sissenõutavaks kauba importimise hetkel”.
111 Järelikult muutub käibemaks sarnaselt tollimaksuga sissenõutavaks liikmesriigis, kus kaup ebaseaduslikult ühendusse toodi, ja seega on selle liikmesriigi ametivõimud ning kõne all olevas põhikohtuasjas Saksamaa ametivõimud need, kes on pädevad seda maksu sisse nõudma.
112 Mis viimaseks puutub pädevusse nõuda sisse aktsiis, siis näeb aktsiisidirektiivi artikli 7 lõige 1 eelkõige ette, et kui aktsiisiga maksustatavat ning juba ühes liikmesriigis tarbimiseks ringlusse lubatud kaupa hoitakse teises liikmesriigis kaubanduslikul eesmärgil, nõuab aktsiisi sisse mainitud teine liikmesriik.
113 Käesoleval juhul on tõenäoline, et avastatud ja kinnipeetud kaupa hoitakse kaubanduslikul eesmärgil. Siiski peab seda, kas sellise olukorraga on tegemist, hindama eelotsusetaotluse esitanud kohus, kes ainsana valdab vahetut teavet talle lahendamiseks esitatud vaidluse kohta.
114 Kui sellise olukorraga on tegemist, siis tuleneb aktsiisidirektiivi artikli 6 lõikest 1 koosmõjus artikli 7 lõikega 1, et aktsiisi on pädevad sisse nõudma selle liikmesriigi ametivõimud, kus ebaseaduslikult ühendusse toodud kaup avastati ja kinni peeti. Kõnealuses põhikohtuasjas on nendeks Taani ametivõimud.
115 Kui olukord ei ole selline, siis on vastavalt aktsiisidirektiivi artiklile 6 esimene impordiliikmesriik, nimelt Saksamaa Liitvabariik pädev aktsiisi sisse nõudma, ja seda ka juhul, kui ebaseaduslikult ühendusse toodud kauba avastasid alles hiljem teise liikmesriigi ametivõimud.
116 Seega tuleb neljandale küsimusele vastata, et tolliseadustiku artiklit 202, artikli 215 lõikeid 1 ja 3 ning artiklit 217 ning kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 7 lõiget 2 ja artikli 10 lõiget 3 tuleb tõlgendada nii, et tollivõlga ja käibemaksu on pädevad sisse nõudma selle ühenduse välispiiril asuva liikmesriigi ametivõimud, mille kaudu kaup ebaseaduslikult ühenduse tolliterritooriumile toodi, ja seda ka juhul, kui kaup toimetati hiljem teise liikmesriiki, kus see avastati ja seejärel kinni peeti. Aktsiisidirektiivi artikli 6 lõiget 1 ja artikli 7 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et aktsiisi on pädevad sisse nõudma viimati mainitud liikmesriigi ametivõimud, juhul kui kaupa hoitakse kaubanduslikul eesmärgil. Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab kindlaks tegema, kas talle lahendamiseks esitatud vaidluse puhul on see tingimus täidetud.
Kohtukulud
117 Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:
1. Kaup, mille kohalik maksuhaldur on ebaseaduslikul ühenduse tolliterritooriumile toomisel kinni pidanud tsoonis, kus asub esimene tolliasutus ühenduse välispiiril, ja mille see maksuhaldur on samaaegselt või hiljem hävitanud ning mis viimati mainitud juhul ei ole tema valdusest kordagi välja läinud, on hõlmatud nõukogu 12. oktoobri 1992. aasta määruse (EMÜ) nr 2913/92 (millega kehtestatakse ühenduse tolliseadustik, muudetud 13. aprilli 1999. aasta Euroopa Parlamendi ja nõukogu määrusega (EÜ) nr 955/1999) artikli 233 esimese lõigu punktis d sisalduva „kinnipeetud ja samaaegselt või hiljem konfiskeeritud” kauba mõistega, nii et selle sätte alusel lõpeb tollivõlg.
2. Nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiivi 92/12/EMÜ aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta (muudetud nõukogu 30. detsembri 1996. aasta direktiiviga 96/99/EÜ) artikli 5 lõike 1 kolmandat lõiku ja artikli 6 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et kaup, mille kohalik maksuhaldur on ühendusse toomisel kinni pidanud ja mille see maksuhaldur on samaaegselt või hiljem hävitanud ning mis viimati mainitud juhul ei ole tema valdusest kordagi välja läinud, ei ole ühendusse imporditud, nii et aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis selle kauba suhtes ei teki. Kauba osas, mis on kinni peetud pärast ebaseaduslikku ühenduse tolliterritooriumile toomist, nimelt pärast seda, kui kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil, ja mille see maksuhaldur on samaaegselt või hiljem hävitanud ning mis viimati mainitud juhul ei ole tema valdusest kordagi välja läinud, ei ole „aktsiis peatatud” selle direktiivi artikli 5 lõike 2 esimese taande ja artikli 6 lõike 1 punkti c tähenduses koosmõjus määruse nr 2913/92 (muudetud määrusega nr 955/1999) artikli 84 lõike 1 punkti a, artikli 98 ja komisjoni 2. juuli 1993. aasta määruse (EMÜ) nr 2454/93 (millega kehtestatakse rakendussätted nõukogu määrusele nr 2913/92, muudetud komisjoni 28. juuli 1999. aasta määrusega (EÜ) nr 1662/1999) artikliga 867a, nii et selle kauba osas on aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis tekkinud ja seega on aktsiis selle kauba osas muutunud sissenõutavaks.
3. Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (muudetud nõukogu 22. oktoobri 1999. aasta direktiiviga 1999/85/EÜ) artikli 2 punkti 2 ning artiklit 7 ja artikli 10 lõiget 3 tuleb tõlgendada selliselt, et kaup, mille kohalik maksuhaldur on ühendusse toomisel kinni pidanud ja mille see maksuhaldur on samaaegselt või hiljem hävitanud ning mis viimati mainitud juhul ei ole tema valdusest kordagi välja läinud, ei ole ühendusse imporditud, nii et selle osas ei teki käibemaksu tasumise kohustuse tekkimiseks vajalikku teokoosseisu ning seega ei muutu see maks sissenõutavaks. Siiski tuleb selle direktiivi artikli 10 lõike 3 teist lõiku ja artikli 16 lõike 1 B osa punkti c koosmõjus määruse nr 2454/93 (muudetud määrusega nr 1662/1999) artikliga 867a tõlgendada nii, et kauba osas, mille see maksuhaldur on kinni pidanud pärast kauba sellele territooriumile ebaseaduslikku toomist, st pärast seda, kui kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tollibüroo mainitud territooriumil, ja mille see maksuhaldur on samaaegselt või hiljem hävitanud ning mis viimati mainitud juhul ei ole tema valdusest kordagi välja läinud, tekib käibemaksu tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis ja see maks muutub sissenõutavaks isegi siis, kui kaup suunatakse hiljem mõnele tolliprotseduurile.
4. Määruse nr 2913/92 (muudetud määrusega nr 955/1999) artiklit 202, artikli 215 lõikeid 1 ja 3 ning artiklit 217 ning kuuenda direktiivi 77/388 (muudetud direktiiviga 1999/85) artikli 7 lõiget 2 ja artikli 10 lõiget 3 tuleb tõlgendada nii, et tollivõlga ja käibemaksu on pädevad sisse nõudma selle ühenduse välispiiril asuva liikmesriigi ametivõimud, mille kaudu kaup ebaseaduslikult ühenduse tolliterritooriumile toodi, ja seda ka juhul, kui kaup toimetati hiljem teise liikmesriiki, kus see avastati ja seejärel kinni peeti. Direktiivi 92/12 (muudetud direktiiviga 96/99) artikli 6 lõiget 1 ja artikli 7 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et aktsiisi on pädevad sisse nõudma viimati mainitud liikmesriigi ametivõimud, juhul kui kaupa hoitakse kaubanduslikul eesmärgil. Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab kindlaks tegema, kas talle lahendamiseks esitatud vaidluse puhul on see tingimus täidetud.
Allkirjad
* Kohtumenetluse keel: taani.