1. Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Base imponible — Deducción del impuesto soportado — Impuesto adeudado o pagado por los bienes entregados y los servicios prestados al sujeto pasivo
[Directiva 77/388/CEE del Consejo, arts. 5, 6, 11, parte A, ap. 1, letra a), y 17, ap. 2]
2. Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Base imponible — Deducción del impuesto soportado — Impuesto adeudado o pagado por los bienes entregados y los servicios prestados al sujeto pasivo
[Directiva 77/388/CEE del Consejo, arts. 5, 6, 11, parte A, ap. 1, letra a), y 17, ap. 2]
1. En el marco de un programa de fidelización de clientes, en el que el gestor del programa celebra contratos con los proveedores de regalos de fidelidad, en virtud de los cuales, cuando esos proveedores entregan regalos de fidelidad a los clientes de los comerciantes a cambio de puntos, el gestor les paga una cantidad estipulada por dichos puntos, los artículos 5, 6, 11, parte A, apartado 1, letra a), y 17, apartado 2, en la redacción resultante del artículo 28 séptimo, punto 1, de la Directiva 77/388, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, en su versión modificada por la Directiva 95/7, deben interpretarse en el sentido de que los pagos efectuados por el gestor del programa a los proveedores que entregan regalos de fidelidad a los clientes han de considerarse la contraprestación, pagada por un tercero, de una entrega de bienes a esos clientes o, en su caso, de una prestación de servicios a éstos. No obstante, corresponde al órgano jurisdiccional nacional verificar si dichos pagos incluyen también la contraprestación de una prestación de servicios consistente en una obligación distinta.
En efecto, aunque ese programa de fidelización esté concebido como un incentivo para que los clientes efectúen sus compras en determinados establecimientos y aunque, para ello, el gestor preste una serie de servicios relativos a la gestión de dicho programa, la realidad económica consiste, no obstante, en que, en el marco de tal programa, los proveedores entregan a los clientes regalos de fidelidad, que pueden consistir tanto en bienes como en servicios. Por otra parte, una transacción como ésta, consistente en la entrega de regalos de fidelidad, está sujeta al impuesto sobre el valor añadido en la medida en que se realiza a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúa como tal. Ciertamente, la venta de bienes y las prestaciones de servicios que dan lugar a la adjudicación de puntos a los clientes, por una parte, y la transmisión de los regalos de fidelidad a cambio de esos puntos, por otra parte, constituyen dos transacciones distintas. No obstante, la Sexta Directiva no exige, para considerar que una entrega de bienes o una prestación de servicios se ha efectuado «a título oneroso», en el sentido del artículo 2, apartado 1, de dicha Directiva, que la contraprestación de dicha entrega o prestación se obtenga directamente de su destinatario. En efecto, el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de dicha Directiva contempla la posibilidad de que la contraprestación sea obtenida de un tercero. A este respecto, en la medida en que el canje de puntos entre clientes y proveedores da lugar a un pago por parte del gestor del programa de fidelidad a estos últimos, y que dicho pago se calcula sumando los importes correspondientes al precio fijo establecido por cada punto canjeado a cambio de una parte, o la totalidad, del precio del regalo de fidelidad, ese pago constituye la contraprestación de la entrega de los regalos de fidelidad.
(véanse los apartados 41 a 43, 47, 55 a 57 y 65 y el fallo)
2. En el marco de un programa de fidelización de clientes, en el que el gestor del programa, que se abastece de regalos de fidelidad y es por lo tanto propietario de éstos, comercializa dicho programa y distribuye esos regalos a los clientes de los comerciantes patrocinadores a cambio de puntos de fidelidad, los artículos 5, 6, 11, parte A, apartado 1, letra a), y 17, apartado 2, en la redacción resultante del artículo 28 séptimo, punto 1, de la Directiva 77/388, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, en su versión modificada por la Directiva 95/7, deben interpretarse en el sentido de que los pagos efectuados por el patrocinador al gestor del programa que entrega los regalos de fidelidad a los clientes deben considerarse, en parte, la contraprestación, pagada por un tercero, de una entrega de bienes efectuada por el gestor del programa a esos clientes y, en parte, la contraprestación de una prestación de servicios efectuada por el gestor a favor del patrocinador.
En efecto, aunque ese programa de fidelización esté concebido como un incentivo para que los clientes efectúen sus compras en determinados establecimientos y aunque, para ello, el gestor preste una serie de servicios relativos a la gestión de dicho programa, la realidad económica consiste, no obstante, en que, en el marco de tal programa, el gestor del mismo entrega a los clientes regalos de fidelidad, consistentes en bienes. Por otra parte, una transacción como ésta, consistente en la entrega de regalos de fidelidad, está sujeta al impuesto sobre el valor añadido en la medida en que se realiza a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúa como tal. Ciertamente, la venta de bienes y las prestaciones de servicios que dan lugar a la adjudicación de puntos a los clientes, por una parte, y la transmisión de los regalos de fidelidad a cambio de esos puntos, por otra parte, constituyen dos transacciones distintas. No obstante, la Sexta Directiva no exige, para considerar que una entrega de bienes o una prestación de servicios se ha efectuado «a título oneroso», en el sentido del artículo 2, apartado 1, de dicha Directiva, que la contraprestación de dicha entrega o prestación se obtenga directamente de su destinatario. En efecto, el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de dicha Directiva contempla la posibilidad de que la contraprestación sea obtenida de un tercero. A este respecto, en la medida en que los regalos de fidelidad son facturados por el gestor del programa al patrocinador al precio de venta al público más los gastos de envío al lugar del pedido, donde se transmite la propiedad y se efectúa el canje de los puntos, el pago hecho por el patrocinador al gestor constituye la contraprestación de la entrega de dichos regalos, una vez deducido el margen del gestor consistente en la diferencia entre el precio de venta al público de los regalos de fidelidad y el precio de adquisición al que el gestor obtiene esos regalos.
No obstante, en la medida en que los pagos efectuados por el patrocinador al gestor corresponden al precio de venta al público de los regalos de fidelidad más los gastos de empaquetado y envío y que, de esta forma, el gestor obtiene un margen equivalente a la diferencia entre el precio de venta al público de los regalos de fidelidad y el precio al que él adquiere esos regalos, el pago puede desglosarse en dos partes que corresponden cada una a una prestación distinta. Por consiguiente, el importe del precio de adquisición constituye la contraprestación de la entrega de regalos de fidelidad a los clientes, mientras que la diferencia entre el importe del precio de venta al público, pagado por el patrocinador, y el del precio de adquisición pagado por el gestor para obtener regalos de fidelidad, es decir el margen, constituye la contraprestación de los servicios que el gestor del programa presta al patrocinador.
(véanse los apartados 22, 41 a 43, 48, 55, 56, 58, 61 a 63 y 65 y el fallo)