61986J0165

++++

Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - 'Εκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο - Αγαθά που χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο των επαγγελματικών δραστηριοτήτων - Προϋπόθεση - Παράδοση των αγαθών στον υπόχρεο σε φόρο - 'Εννοια - 'Αμεση παράδοση στους υπαλλήλους της οικείας επιχειρήσεως - Συμπεριλαμβάνεται

(( Οδηγίες του Συμβουλίου 67/228, άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α ), και 77/388, άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α ) ))

'Οταν ο εργοδότης, ο οποίος υπόκειται σε φόρο κατά τη ρύθμιση περί φόρου προστιθεμένης αξίας, συνεπεία συμφωνίας που έχει συναφθεί μεταξύ ενός των υπαλλήλων του και ενός άλλου υποκείμενου σε φόρο, προμηθευτή, ζητεί να παραδίδονται για λογαριασμό του αγαθά σ' αυτόν τον υπάλληλο ο οποίος τα χρησιμοποιεί αποκλειστικά για τις ανάγκες της επιχειρήσεως του εργοδότη και όταν ο εργοδότης λαμβάνει από τον προμηθευτή, για τις παραδόσεις αυτές, τιμολόγια βάσει των οποίων υποχρεούται στην καταβολή του ΦΠΑ για τα παραδοθέντα αγαθά, οι διατάξεις του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο α ), της δεύτερης οδηγίας και του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο α ), της έκτης οδηγίας περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι ο εργοδότης αυτός μπορεί να εκπέσει από το φόρο προστιθεμένης αξίας στον οποίο υπόκειται το φόρο που τον επιβαρύνει κατ' αυτό τον τρόπο .

Πράγματι, εφόσον οι προαναφερθείσες διατάξεις περιορίζουν το δικαίωμα εκπτώσεως του υποκειμένου σε φόρο στο φόρο που οφείλεται ή καταβλήθηκε "για αγαθά που του παρεδόθησαν", οι διατάξεις αυτές δεν μπορούν να έχουν ως αντικείμενο τον αποκλεισμό του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου που καταβλήθηκε για αγαθά που, αν και πωλήθηκαν από τον υποκείμενο σε φόρο για να χρησιμοποιηθούν αποκλειστικά στο πλαίσιο των επαγγελματικών του δραστηριοτήτων, παραδόθηκαν υλικώς στους υπαλλήλους του .

Στην υπόθεση 165/86,

η οποία έχει ως αντικείμενο αίτηση του τρίτου τμήματος του Hoge Raad der Nederlanden ( Ακυρωτικού των Κάτω Χωρών ) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Εταιρίας Leesportefueille "Intiem" CV

και

Υφυπουργού Οικονομικών,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο α ), της δεύτερης οδηγίας 67/228 του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001, σ . 5 ), και του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο α ), της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας : ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001, σ . 49 ),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ( έκτο τμήμα )

συγκείμενο από τους O . Due, πρόεδρο τμήματος, G . C . Rodriguez Iglesias, T . Koopmans, K . Bahlmann και Κ . Κακούρη, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας : J . L . da Cruz Vilaca

γραμματέας : H . A . Roehl, κύριος υπάλληλος διιοικήσεως

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν :

- η εταιρία Leesportefeuille "Intiem" CV, προσφεύγουσα της κύριας δίκης, εκπροσωπούμενη από τον K . J . M . Hoyer, κατά την προφορική διαδικασία,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους J . F . Buhl, νομικό σύμβουλο, και H . van Lier, μέλος της νομικής της υπηρεσίας, κατά την έγγραφη και την προφορική διαδικασία,

- η κυβέρνηση των Κάτω Χωρών, εκπροσωπούμενη, από το γενικό γραμματέα του Υπουργείου Εξωτερικών, κατά την έγγραφη διαδικασία,

- η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, εκπροσωπούμενη από τους M . Seidel και A . Dittrich, κατά την έγγραφη διαδικασία,

έχοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση και κατόπιν της προφορικής διαδικασίας της 30ής Ιουνίου 1987,

αφού άκουσε το γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 8ης Οκτωβρίου 1987,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Με απόφαση της 2ας Ιουλίου 1986, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 9 Ιουλίου του ίδιου έτους, το Hoge Raad των Κάτω Χωρών υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, προδικαστικό ερώτημα σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο α ), της δεύτερης οδηγίας 67/228 του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001, σ . 5 ), και του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο α ), της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας : ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001, σ . 49 ).

2 Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Leesportefeuille "Intiem" CV ( εφεξής : Intiem ) και της ολλανδικής φορολογικής αρχής σχετικά με την πλήρη έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας ( εφεξής : ΦΠΑ ) επί της βενζίνας που παραδίδεται στους υπαλλήλους της εταιρίας Intiem, αλλά χρεώνεται σ' αυτή την εταιρία .

3 Από την απόφαση περί παραπομπής συνάγεται ότι οι δραστηριότητες της Intiem συνίστανται στη διακίνηση ενός "φακέλου με ενημερωτικό υλικό" ( δανεισμός περιοδικών και επιθεωρήσεων ) ο οποίος διανέμεται στους πελάτες της κατ' οίκον . Υπό την ιδιότητά της ως εργοδότριας καταβάλλει στους έμμισθους διανομείς της ένα επίδομα για τα έξοδα μετακινήσεως συνεπεία της χρησιμοποιήσεως του δικού τους οχήματος κατά την άσκηση της δραστηριότητάς τους, επίδομα που δεν περιλαμβάνει τις δαπάνες βενζίνας . Πράγματι, στο τέλος κάθε ημέρας εργασίας οι διανομείς, οι οποίοι γεμίζουν το τεπόζιτο βενζίνας με δική τους δαπάνη πριν από την έναρξη της εργασίας τους, γεμίζουν και πάλι το τεπόζιτο με βενζίνα με έξοδα της Intiem σε ένα πρατήριο βενζίνας που βρίσκεται απέναντι από την επιχείρησή της .

4 Η Intiem προβαίνει στην πλήρη έκπτωση του ΦΠΑ που επιβάλλεται στη βενζίνα και ο οποίος της χρεώνεται από την επιχείρηση που εκμεταλλεύεται το πρατήριο βενζίνας .

5 Η ολλανδική φορολογική αρχή δεν δέχτηκε την εκ μέρους της Intiem πλήρη έκπτωση του ΦΠΑ δέχτηκε την έκπτωση μόνο κατ' αναλογία του ποσοστού που προβέπεται κατ' αποκοπή με υπουργική απόφαση, βάσει της εθνικής νομοθεσίας, ως προς τα έξοδα κινήσεως που καταβάλλονται στους διανομείς της επιχειρήσεως, θεωρώντας ότι η δαπάνη βενζίνας περιλαμβάνεται στα "έξοδα κινήσεως ".

6 Η άποψη της φορολογικής αρχής έγινε δεκτή από το Gerechtshof του 'Αμστερνταμ κατόπιν προσφυγής που άσκησε η Intiem, η οποία στη συνέχεια άσκησε αναίρεση . Το Hoge Raad απέρριψε καταρχάς την αιτίαση της ενδιαφερομένης ότι το Gerechtshof κακώς δέχτηκε ότι η παράδοση της βενζίνας γίνεται απευθείας στους διανομείς . Στη συνέχεια, διερωτήθηκε αν το γεγονός ότι η βενζίνα παραδίδεται, όπως προέκυψε, απευθείας στους διανομείς εμποδίζει τον εργοδότη να εκπέσει τον ΦΠΑ που επιβάλλεται στη βενζίνα .

7 Θεωρώντας ότι η απάντηση στο πρόβλημα αυτό εξαρτάται από την ερμηνεία των διατάξεων της δεύτερης και της τρίτης οδηγίας το Hoge Raad ανέστειλε τη διαδικασία για να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα :

"Αν ο υποκείμενος στο φόρο ( εφεξής : εργοδότης ), ο οποίος, συνεπεία συμφωνίας μεταξύ ενός από τους υπαλλήλους του και ενός άλλου υποκειμένου στο φόρο ( εφεξής : προμηθευτής ) ζητεί να παραδίδονται για λογαριασμό του αγαθά στον εν λόγω υπάλληλο με σκοπό τη χρησιμοποίηση των αγαθών αυτών από τον εργαζόμενο για τις ανάγκες της επιχειρήσεως του εργοδότη, λαμβάνει από τον προμηθευτή για τις παραδόσεις αυτές τιμολόγια που υπολογίζουν σε βάρος του το φόρο προστιθεμένης αξίας για τα παραδιδόμενα αγαθά, συνεπάγονται οι διατάξεις του άρθρου 11, πρώτη παράγραφος, στην αρχή και στοιχείο α ), της δεύτερης οδηγίας και του άρθρου 17, παράγραφος 2, στην αρχή και στοιχείο α ), της έκτης οδηγίας ότι ο εργοδότης μπορεί να εκπέσει το φόρο προστιθεμένης αξίας που υπολογίσθηκε σε βάρος του από το φόρο που οφείλει ή μήπως το γεγονός ότι οι παραδόσεις δεν πραγματοποιήθηκαν προς τον ίδιο τον εργοδότη, αλλά προς τον εν λόγω υπάλληλο, αποτελεί εμπόδιο για την εν λόγω έκπτωση;"

8 Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά και το νομικό πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης, καθώς και η εξέλιξη της διαδικασίας και οι παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο . Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται πιο κάτω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για να σχηματίσει κρίση το Δικαστήριο .

9 Πρέπει να τονισθεί ότι κατά το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α ), της προαναφερθείσας δεύτερης οδηγίας του Συμβουλίου :

"Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, ο υποκείμενος στο φόρο δύναται να εκπέσει από το φόρο για τον οποίο είναι υπόχρεος :

α ) το φόρο προστιθεμένης αξίας που έχει αναγραφεί στο τιμολόγιο για τα αγαθά τα οποία του παρεδόθησαν καθώς και για τις υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ..."

10 Το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α ), της προαναφερθείσας έκτης οδηγίας του Συμβουλίου ορίζει κατά παρόμοιο τρόπο ότι :

"Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τη χρησιμοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στο φόρο δικαιούται να εκπίπτει από το φόρο, για τον οποίο είναι υπόχρεος :

α ) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στο φόρο ..."

11 Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι η έκπτωση του καταβληθέντος κατά το προηγούμενο στάδιο ΦΠΑ από υποκείμενο σε φόρο δεν μπορεί να αφορά παρά μόνο το φόρο που οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα αγαθά που του παραδόθηκαν και τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν στο πλαίσιο των επαγγελματικών του δραστηριοτήτων .

12 Ενόψει των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, όπως προέκυψαν ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, στην παρούσα διαφορά τίθεται το πρόβλημα αν ο κανόνας αυτός εμποδίζει την έκπτωση του ΦΠΑ, όταν τα αγαθά αγοράστηκαν από τον υποκείμενο σε φόρο και χρησιμοποιήθηκαν, αφού παραδόθηκαν στους υπαλλήλους του, για τις ανάγκες της επιχειρήσεως .

13 Επ' αυτού πρέπει να παρατηρηθεί ότι από το μηχανισμό εκπτώσεων, ο οποίος ρυθμίζεται με τα άρθρα 17 έως 20 της έκτης οδηγίας, συνάγεται ότι το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος σε προηγούμενο στάδιο ΦΠΑ αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που αφορούν την άσκηση των επαγγελματικών δραστηριοτήτων του υποκειμένου σε φόρο, με εξαίρεση, όπως αναφέρεται στο άρθρο 17, παράγραφος 6, των δαπανών που δεν έχουν "χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό", όπως ιδίως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παραστάσεως .

14 Από τις πιο πάνω σκέψεις πρέπει να συναχθεί ότι ο μηχανισμός εκπτώσεων εφαρμόζεται κατά τρόπο ώστε το πεδίο εφαρμογής του να αντιστοιχεί, όσο είναι δυνατό, στον τομέα των επαγγελματικών δραστηριοτήτων του υποκειμένου σε φόρο . Εφόσον στο πλαίσιο του μηχανισμού εκπτώσεων το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας περιορίζει το δικαιωμα εκπτώσεως του υποκειμένου σε φόρο, όσον αφορά τον ΦΠΑ που επιβάλλεται στα παραδοθέντα αγαθά, στο φόρο που οφείλεται ή καταβλήθηκε "για αγαθά που του παρεδόθησαν", η διάταξη αυτή δεν μπορεί να έχει ως αντικείμενο τον αποκλεισμό του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ που καταβλήθηκε για αγαθά που, αν και πωλήθηκαν από τον υποκείμενο σε φόρο για να χρησιμοποιηθούν αποκλειστικά στο πλαίσιο των επαγγελματικών του δραστηριοτήτων, παραδόθηκαν υλικώς στους υπαλλήλους του .

15 Η ερμηνεία αυτή ενισχύεται από αυτό τον ίδιο το σκοπό που επιδιώκεται με το μηχανισμό εκπτώσεων . Πράγματι, όπως ορίζει το άρθρο 2, δεύτερο εδάφιο, της πρώτης οδηγίας 67/227 του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001, σ . 3 ), ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος σε κάθε συναλλαγή επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετά από αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, "ο οποίος επεβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων τα οποία συνθέτουν την τιμή ".

16 Κατά συνέπεια, στο ερώτημα που υπέβαλε το Hoge Raad των Κάτω Χωρών πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, όταν ο εργοδότης, ο οποίος υπόκειται σε φόρο κατά τη ρύθμιση περί ΦΠΑ, συνεπεία συμφωνίας που έχει συναφθεί μεταξύ ενός των υπαλλήλων του και ενός άλλου υποκείμενου σε φόρο, προμηθευτή, ζητεί να παραδίδονται για λογαριασμό του αγαθά σ' αυτόν τον υπάλληλο ο οποίος τα χρησιμοποιεί αποκλειστικά για τις ανάγκες της επιχειρήσεως του εργοδότη και όταν ο εργοδότης λαμβάνει από τον προμηθευτή, για τις παραδόσεις αυτές, τιμολόγια βάσει των οποίων υποχρεούται στην καταβολή του ΦΠΑ για τα παραδοθέντα αγαθά, οι διατάξεις του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο α ), της δεύτερης οδηγίας και του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο α ), της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι ο εργοδότης αυτός μπορεί να εκπέσει από τον ΦΠΑ στον οποίο υπόκειται τον ΦΠΑ που τον επιβαρύνει κατ' αυτό τον τρόπο .

Επί των δικαστικών εξόδων

17 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η κυβέρνηση των Κάτω Χωρών, η γερμανική κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι οποίες κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται . Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης το χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων .

Για τους λόγους αυτούς

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ( έκτο τμήμα ),

κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε, με απόφαση της 2ας Ιουλίου 1986, το Hoge Raad των Κάτω Χωρών αποφαίνεται :

'Οταν ο εργοδότης, ο οποίος υπόκειται σε φόρο κατά τη ρύθμιση περί ΦΠΑ, συνεπεία συμφωνίας που έχει συναφθεί μεταξύ ενός των υπαλλήλων του και ενός άλλου υποκείμενου σε φόρο, προμηθευτή, ζητεί να παραδίδονται για λογαριασμό του αγαθά σ' αυτόν τον υπάλληλο ο οποίος τα χρησιμοποιεί αποκλειστικά για τις ανάγκες της επιχειρήσεως του εργοδότη και όταν ο εργοδότης λαμβάνει από τον προμηθευτή, για τις παραδόσεις αυτές, τιμολόγια βάσει των οποίων υποχρεούται στην καταβολή του ΦΠΑ για τα παραδοθέντα αγαθά, οι διατάξεις του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο α ), της δεύτερης οδηγίας και του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο α ), της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι ο εργοδότης αυτός μπορεί να εκπέσει από τον ΦΠΑ στον οποίο υπόκειται τον ΦΠΑ που τον επιβαρύνει κατ' αυτό τον τρόπο .