1. Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόρος κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας – Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία – Απαλλαγή για τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 13, Α, § 1, στοιχείο β΄)
2. Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόρος κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας – Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία – Απαλλαγή για τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις
(Οδηγία 2004/23 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, άρθρο 77· οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 13, Α, § 1, στοιχείο β΄)
1. Ο όρος πράξεις «στενά συνδεόμενες» με «νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη», στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, δεν καλύπτει δραστηριότητες που συνίστανται στη λήψη, μεταφορά και ανάλυση ομφαλικού αίματος, καθώς και στην αποθήκευση των βλαστικών κυττάρων που περιέχει το αίμα αυτό, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές σχετίζονται με ιατρική περίθαλψη εντός νοσοκομείου, η οποία δεν έχει παρασχεθεί, δεν παρέχεται ούτε προγραμματίζεται.
Συγκεκριμένα, δεν αμφισβητείται ότι, ανεξαρτήτως της ακρίβειας των αριθμητικών στοιχείων που προκύπτουν από την υφιστάμενη επιστημονική γνώση, οι περισσότεροι εκ των ληπτών των συγκεκριμένων υπηρεσιών δεν λαμβάνουν ούτε είναι πιθανό να λάβουν στο μέλλον κύρια παροχή που να εμπίπτει στην έννοια του όρου «νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη» του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας. Η σχέση μεταξύ των εν λόγω πράξεων και της παροχής νοσοκομειακής και ιατρικής περιθάλψεως, η οποία αποτελεί την κύρια παροχή, μπορεί να χαρακτηριστεί ως αρκούντως στενή μόνον αν, πρώτον, η ιατρική επιστήμη προοδεύσει σε τέτοιο βαθμό ώστε να καθίσταται δυνατή ή επιτακτική η χρήση των ομφαλικών βλαστικών κυττάρων για τη θεραπεία ή την πρόληψη συγκεκριμένης ασθένειας και, δεύτερον, η ασθένεια αυτή να έχει εμφανιστεί ή να υπάρχει κίνδυνος να εμφανιστεί σε συγκεκριμένη περίπτωση. Υπό τις συνθήκες αυτές, ακόμη και αν γίνει δεκτό ότι μοναδικός σκοπός των πράξεων αυτών είναι να καταστεί δυνατή η χρήση των διατηρηθέντων ομφαλικών βλαστικών κυττάρων στο πλαίσιο ιατρικής περιθάλψεως παρεχόμενης εντός νοσοκομείου, αποκλειομένου οποιουδήποτε άλλου σκοπού, δεν μπορεί, πάντως, να γίνει δεκτό ότι η παροχή των συγκεκριμένων υπηρεσιών έχει όντως παρεπόμενο χαρακτήρα σε σχέση με την κύρια παροχή προς τους λήπτες των υπηρεσιών αυτών, η οποία συνίσταται στη νοσοκομειακή ή ιατρική περίθαλψή τους.
(βλ. σκέψεις 47-49, 52, διατακτ. 1)
2. Εφόσον οι υπηρεσίες των τραπεζών βλαστικών κυττάρων παρέχονται από ιατρικό προσωπικό που έχει σχετική άδεια, αλλά οι εν λόγω τράπεζες βλαστικών κυττάρων, μολονότι έχουν λάβει από τις αρμόδιες υγειονομικές αρχές κράτους μέλους, βάσει της οδηγίας 2004/23, για τη θέσπιση προτύπων ποιότητας και ασφάλειας για τη δωρεά, την προμήθεια, τον έλεγχο, την επεξεργασία, τη συντήρηση, την αποθήκευση και τη διανομή ανθρώπινων ιστών και κυττάρων, δεν λαμβάνουν ενίσχυση από το δημόσιο σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως και η καταβαλλόμενη σε αυτές αμοιβή δεν καλύπτεται από το σύστημα αυτό, οι εθνικές αρχές επιτρέπεται, βάσει του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας 77/388, να θεωρούν ότι οι εν λόγω τράπεζες βλαστικών κυττάρων δεν αποτελούν «άλλα ιδρύματα της αυτής φύσεως [με νοσοκομειακά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και διαγνωστικά κέντρα] δεόντως αναγνωρισμένα», κατά την έννοια της διατάξεως αυτής. Πάντως, η διάταξη αυτή δεν μπορεί να ερμηνευθεί κατά την έννοια ότι υποχρεώνει τις αρμόδιες αρχές να μην εξομοιώνουν μια ιδιωτική τράπεζα βλαστικών κυττάρων με ίδρυμα «δεόντως αναγνωρισμένο» όσον αφορά τη χορήγηση της εν λόγω απαλλαγής. Απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξετάσει, εφόσον είναι απαραίτητο, αν η μη αναγνώριση ενός ιδρύματος ως της αυτής φύσεως με νοσηλευτικά ιδρύματα και κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως, ενόψει της χορηγήσεως της απαλλαγής του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας 77/388, συνάδει προς το δίκαιο της Ενώσεως και, ειδικότερα, προς την αρχή της ουδετερότητας του φόρου.
Συγκεκριμένα, απόκειται, κατ’ αρχήν, στο εθνικό δίκαιο κάθε κράτους μέλους να θέσει τους κανόνες σύμφωνα με τους οποίους μπορεί να χορηγηθεί τέτοια αναγνώριση στα ιδρύματα που τη ζητούν. Όταν ένας υποκείμενος στον φόρο ζητεί να αναγνωριστεί ως νοσηλευτικό ίδρυμα ή κέντρο ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως, κατά την έννοια του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας 77/388, οι αρμόδιες αρχές πρέπει να τηρούν τα όρια της εξουσίας εκτιμήσεως που παρέχει η διάταξη αυτή, εφαρμόζοντας τις αρχές του δικαίου της Ενώσεως, ιδίως την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, η οποία, στον τομέα του ΦΠΑ, διατυπώνεται ως αρχή της ουδετερότητας του φόρου. Στο πλαίσιο αυτό, κατά τον καθορισμό των οργανισμών που πρέπει να «αναγνωρίζονται» ως νοσηλευτικά ιδρύματα ή κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, οι εθνικές αρχές οφείλουν, στο πλαίσιο του δικαίου της Ένωσης και υπό τον έλεγχο των εθνικών δικαστηρίων, να λαμβάνουν υπόψη πολλά στοιχεία, όπως είναι ο χαρακτήρας των δραστηριοτήτων του οικείου υποκειμένου στον φόρο ως γενικού συμφέροντος, το γεγονός ότι άλλοι υποκείμενοι στον φόρο που ασκούν τις ίδιες δραστηριότητες έχουν τύχει παρόμοιας αναγνωρίσεως, καθώς και το γεγονός ότι το κόστος των οικείων υπηρεσιών επιβαρύνει ενδεχομένως κατά μεγάλο μέρος τα ταμεία υγείας ή άλλους οργανισμούς κοινωνικής ασφαλίσεως.
Συναφώς, αυτό καθαυτό το γεγονός ότι οι υπηρεσίες του υποκειμένου στον φόρο παρέχονται από εκπαιδευμένο ιατρικό προσωπικό δεν εμποδίζει τις εθνικές αρχές να μη χορηγήσουν σε υποκείμενο στον φόρο την αναγνώριση βάσει της οποίας θα μπορούσε να τύχει της απαλλαγής του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας. Περαιτέρω, για να κρίνουν αν ένας υποκείμενος στον φόρο πρέπει να τύχει της εν λόγω αναγνωρίσεως, οι εθνικές αρχές δύνανται να λάβουν υπόψη τους ότι, για τις δραστηριότητες του υποκειμένου στον φόρο, δεν καταβάλλεται ενίσχυση από το δημόσιο σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως, το οποίο δεν καλύπτει τη σχετική αμοιβή. Τούτο, όμως, δεν σημαίνει ότι η χορήγηση της απαλλαγής αποκλείεται πάντοτε οσάκις η παροχή των υπηρεσιών αυτών δεν καλύπτεται από τους οργανισμούς κοινωνικής ασφαλίσεως Αντιθέτως, πρόκειται μάλλον για στοιχείο το οποίο πρέπει να σταθμίζεται και το οποίο ενδεχομένως εξισορροπείται, π.χ., από την ανάγκη διασφαλίσεως της ίσης μεταχειρίσεως. Συγκεκριμένα, αν η κατάσταση υποκειμένου στον φόρο είναι συγκρίσιμη προς εκείνη άλλων επιχειρηματιών που παρέχουν τις ίδιες υπηρεσίες, το γεγονός ότι το κόστος των παροχών αυτών δεν επιβαρύνει πλήρως τους οργανισμούς κοινωνικής ασφαλίσεως δεν δικαιολογεί από μόνο του διαφορετική μεταχείριση των παρεχόντων τις εν λόγω υπηρεσίες όσον αφορά την επιβολή φόρου προστιθεμένης αξίας. Τέλος, το γεγονός ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει λάβει, από τις αρμόδιες υγειονομικές αρχές, άδεια χρήσεως ομφαλικών βλαστικών κυττάρων, κατ’ εφαρμογήν της εθνικής νομοθεσίας με την οποία μεταφέρθηκε στο εσωτερικό δίκαιο η οδηγία 2004/23, αποτελεί στοιχείο βάσει του οποίου μπορεί να γίνει δεκτό ότι η συγκεκριμένη επιχείρηση είναι «δεόντως αναγνωρισμένη», κατά την έννοια του άρθρου 13, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας. Ωστόσο, προκειμένου να μην απολέσουν οι εθνικές αρχές την εξουσία εκτιμήσεως που η διάταξη αυτή τους παρέχει, η χορήγηση άδειας για την παροχή τέτοιων υπηρεσιών, κατ’ εφαρμογήν των κανόνων της Ενώσεως που ισχύουν στον συγκεκριμένο τομέα για την ποιότητα και την ασφάλεια, δεν συνεπάγεται αυτοδικαίως, από μόνη της, ότι έχει χορηγηθεί η προβλεπόμενη από το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας αναγνώριση. Συγκεκριμένα, η άδεια αυτή αποτελεί προαπαιτούμενο για την παροχή υπηρεσιών από ιδιωτική τράπεζα βλαστικών κυττάρων. Πλην όμως, η χορήγηση της άδειας δεν ισοδυναμεί με αναγνώριση κατά την έννοια του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας.
(βλ. σκέψεις 63, 65, 68-69, 71, 74-75, 81, διατακτ. 2)