ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (šestého senátu)
9. listopadu 2017 ( *1 )
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém daně z přidané hodnoty – Směrnice 2006/112/ES – Zrušení společnosti, které vede k jejímu výmazu z registru plátců daně z přidané hodnoty (DPH) – Povinnost vyčíslit DPH z existujících aktiv a odvést vyčíslenou DPH státu – Zachování nebo změna zákona platného ke dni přistoupení k Evropské unii – Článek 176 druhý pododstavec – Dopad na nárok na odpočet – Článek 168“
Ve věci C‑552/16,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Administrativen sad Sofia-grad (Městský správní soud v Sofii, Bulharsko) ze dne 21. října 2016, došlým Soudnímu dvoru dne 2. listopadu 2016, v řízení
„Wind Inovation 1“ EOOD, v likvidaci,
proti
Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ – Sofia,
SOUDNÍ DVŮR (šestý senát),
ve složení C. G. Fernlund (zpravodaj), předseda senátu, A. Arabadžev a E. Regan, soudci,
generální advokát: M. Wathelet,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
– |
za Direktora na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ – Sofia A. Georgievem, jako zmocněncem, |
– |
za bulharskou vládu E. Petranovou a M. Georgievou, jako zmocněnkyněmi, |
– |
za Evropskou komisi L. Lozano Palacios a N. Nikolovou, jako zmocněnkyněmi, |
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1 |
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 168 a 176 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“). |
2 |
Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností Wind Inovation 1 EOOD (dále jen „Wind Inovation“) a Direktorem na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ – Sofia (ředitel ředitelství „Opravné prostředky a praxe v oblasti daní a sociálního zabezpečení“ pro Sofii, Bulharsko) (dále jen „Direktor“) ohledně rozhodnutí o výmazu této společnosti z registru plátců daně z přidané hodnoty (DPH). |
Právní rámec
Unijní právo
3 |
Článek 9 odst. 1 směrnice o DPH stanoví: „ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti. ‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“ |
4 |
Článek 18 směrnice o DPH stanoví: „Členské státy mohou považovat za dodání zboží za úplatu tato plnění: […]
|
5 |
Článek 168 směrnice o DPH stanoví: „Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
[…]“ |
6 |
Článek 176 směrnice o DPH stanoví: „Rada na návrh Komise jednomyslně rozhodne o tom, z jakých výdajů nelze daň odpočíst. V žádném případě nelze daň odpočíst z výdajů, které nejsou přísně provozními výdaji, jako například výdaje na luxusní zboží, na zábavu a reprezentaci. Do vstupu ustanovení uvedených v prvním pododstavci v platnost mohou členské státy zachovat veškerá vyloučení obsažená ve svých vnitrostátních předpisech k 1. lednu 1979, nebo jde-li o členské státy, které přistoupily ke Společenství po tomto dni, ke dni svého přistoupení.“ |
Bulharské právo
Zákon o dani z přidané hodnoty účinný od 1. ledna 2007
7 |
Zakon za danak varchu dobavenata stojnost (zákon o dani z přidané hodnoty, DV č. 63 ze dne 4. srpna 2006, dále jen „ZDDS“) nabyl účinnosti dne 1. ledna 2007, tedy v den, kdy vstoupila v platnost i smlouva mezi členskými státy Evropské unie a Bulharskou republikou a Rumunskem o přistoupení Bulharské republiky a Rumunska k Evropské unii (Úř. věst. 2005, L 157, s. 11). |
8 |
Článek 106 ZDDS stanoví: „1. Zrušením registrace (výmazem z registru) ve smyslu tohoto zákona je postup, na jehož základě po výmazu z registru již daná osoba není oprávněna účtovat DPH ani provádět odpočet daně odvedené na vstupu, s výhradou výjimek stanovených tímto zákonem. 2. Registrace se ruší:
|
9 |
Článek 107 ZDDS stanoví: „Důvodem pro povinný výmaz z registru je: […]
[…]“ |
10 |
Článek 111 ZDDS stanoví: „1. Ke dni výmazu se má za to, že osoba povinná k dani uskutečňuje plnění ve smyslu tohoto zákona veškerým stávajícím zbožím nebo službami, ohledně kterých provedla úplný nebo částečný odpočet daně na vstupu a které tvoří:
[…] 3. Daň podle odstavce 1 se zahrne do částky DPH splatné za poslední zdaňovací období […] a odvede ve lhůtě stanovené […]“ |
11 |
Článek 76 ZDDS stanoví: „1. Registrovaná osoba má v okamžiku svého výmazu na základě tohoto zákona nárok na odpočet DPH vyčíslené z aktiv existujících ke dni její pozdější registrace a zdaněná podle čl. 111 odst. 1 bodu 1. 2. Nárok uvedený v odstavci 1 vzniká pouze při současném splnění následujících podmínek:
[…]“ |
Zákon o dani z přidané hodnoty účinný před 1. lednem 2007
12 |
Předkládající soud – Administrativen sad Sofia-grad (Městský správní soud v Sofii) – uvádí, že již zákon o dani z přidané hodnoty ve znění účinném do 31. prosince 2006 stanovil režim obdobný režimu upravenému v čl. 111 odst. 1 a 3 ZDDS, jenž nabyl účinnosti dne 1. ledna 2007, podle kterého se má za to, že dotčený subjekt ke dni výmazu z registru plátců DPH zpeněží veškerá existující aktiva, a vyčíslená daň se zahrne do částky DPH splatné za poslední zdaňovací období. |
13 |
Zákon o dani z přidané hodnoty ve znění účinném do 31. prosince 2006 obsahoval i ustanovení obdobné ustanovení čl. 76 odst. 2 bodu 2 ZDDS, jenž nabyl účinnosti dne 1. ledna 2007, podle kterého při pozdější registraci vzniká nárok na odpočet jen tehdy, je-li daň vyčíslená k okamžiku výmazu skutečně odvedena nebo skutečně vybrána daňovým orgánem. Stanovil ovšem také možnost, aby soudem určený likvidátor rozhodl, že dotyčná právnická osoba zůstane registrována k DPH až do dne jejího výmazu z obchodního rejstříku. |
Spor v původním řízení a předběžné otázky
14 |
Wind Inovation je společnost podle bulharského práva v likvidaci, jejíž činnost spočívá ve výrobě elektrické energie a investování do projektů v oblasti energetiky. Gräss Solartechnik GmbH & Co. KG, společnost podle německého práva, vlastní veškerý kapitál společnosti Wind Inovation, takže je jejím jediným společníkem. |
15 |
Kühling Stahl-und Metallbau GmbH, společnost podle německého práva, měla vůči společnosti Gräss Solartechnik pohledávku. Vzhledem k tomu, že Gräss Solartechnik svůj dluh nevyrovnala, podala Kühling Stahl-und Metallbau GmbH – v souladu s bulharským právem – návrh na zrušení společnosti Wind Inovation. |
16 |
Předkládající soud upřesňuje, že jmění zrušené společnosti mělo sloužit k uspokojení věřitele a že kdyby Gräss Solartechnik dluh uhradila, likvidace společnosti Wind Inovation by skončila. |
17 |
V souladu se ZDDS podala Wind Inovation žádost o výmaz z registru plátců DPH. |
18 |
Daňová správa konstatovala, že dne 7. srpna 2015 bylo do obchodního rejstříku zapsáno ukončení činnosti společnosti Wind Inovation a zahájení její likvidace. Dne 25. srpna 2015 vydala daňová správa akt o výmazu společnosti Wind Inovation z registru plátců DPH, který byl antedatován k 7. srpnu 2015. |
19 |
Wind Inovation poté, co jí byl akt o výmazu oznámen, podala dne 27. srpna 2015 novou žádost o registraci k DPH s tím, že svou obchodní činnost neukončila a že i v okamžiku, kdy bylo zahájení její likvidace zapsáno do obchodního rejstříku, její obrat několikanásobně překračoval hranici pro povinnou registraci k DPH, a sice 50000 leva (BGN) (přibližně 25000 eur). Společnost byla k DPH opětovně zaregistrována dne 12. září 2015. |
20 |
Wind Inovation vyčíslila DPH ze svých aktiv existujících k 7. srpnu 2015 a jakožto splatnou DPH ji zahrnula do přiznání za týž měsíc. |
21 |
Wind Inovation poté podala proti aktu o výmazu z registru plátců DPH stížnost k Direktorovi. Po zamítnutí této stížnosti podala Wind Inovation žalobu k Administrativen sad Sofia-grad (Městský správní soud v Sofii). |
22 |
Tento soud klade otázku, zda změna vnitrostátních právních předpisů účinná od 1. ledna 2007 spočívající ve zrušení možnosti soudem určeného likvidátora rozhodnout, zda zrušená právnická osoba zůstane registrována k DPH až do dne jejího výmazu z obchodního rejstříku, představuje porušení čl. 176 druhého pododstavce směrnice o DPH. |
23 |
Předkládající soud zdůrazňuje, že v důsledku zrušení této možnosti musí zrušená společnost vyčíslit DPH z existujících aktiv a tuto daň skutečně odvést daňovým orgánům. Dodává, že pokud dotyčná společnost nadále vyvíjí ekonomickou činnost, musí se bezodkladně znovu registrovat, a klade si otázku, zda povinný výmaz z registru plátců DPH, na jehož základě dochází k vyčíslení DPH z existujících aktiv a ke skutečnému odvedení vyčíslené částky státu, nepředstavuje dodatečnou podmínku pro uplatnění nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu, potažmo omezení nároku na odpočet, které není směrnicí o DPH upraveno. |
24 |
Za těchto podmínek se Administrativen sad Sofia-grad (Městský správní soud v Sofii) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
|
K předběžným otázkám
Úvodní poznámky
25 |
Položené otázky se vztahují k vnitrostátní právní úpravě, která stanoví povinný výmaz společnosti, o jejímž zrušení rozhodl soud, z registru plátců DPH a která mění zákon účinný ke dni přistoupení dotyčného členského státu k Evropské unii tak, že likvidátor společnosti již nemůže rozhodnout, že k tomuto výmazu a povinnostem z něj plynoucím, a sice povinnosti vyčíslit splatnou nebo odvedenou DPH na vstupu z existujících aktiv a povinnosti odvést tuto daň státu, dojde až v den výmazu této společnosti z obchodního rejstříku. |
26 |
Předkládající soud se táže, zda tato změna zavádí omezení nároku na odpočet, které v okamžiku přistoupení dotyčného členského státu k Unii neexistovalo, a které by tudíž bylo v rozporu s čl. 176 druhým pododstavcem směrnice o DPH. |
27 |
Podle tohoto ustanovení, které stanoví odchylku od pravidel v oblasti nároku na odpočet DPH, mohou členské státy, které přistoupily k Unii po 1. lednu 1979, zachovat veškerá vyloučení z nároku na odpočet obsažená v jejich vnitrostátních předpisech ke dni jejich přistoupení k Unii. |
28 |
V projednávané věci ovšem nic nenasvědčuje tomu, že by vnitrostátní právní úprava, která se bezesporu týká výmazu z registru plátců DPH v případě zrušení právnické osoby s likvidací nebo bez likvidace, zaváděla vyloučení ve smyslu této odchylky. |
29 |
Proto za účelem určení, zda takové opatření, jako je opatření dotčené ve věci v původním řízení, zavádí omezení nároku na odpočet, které by bylo v rozporu se směrnicí o DPH, je nutné posoudit toto opatření z hlediska mechanismu nároku na odpočet stanoveného touto směrnicí, zejména v jejím článku 168. |
30 |
Podstatou předběžných otázek předkládajícího soudu, jimiž je třeba se zabývat společně, tedy je, zda směrnice o DPH, zejména její článek 168, brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je úprava dotčená v původním řízení, podle které povinný výmaz společnosti, o jejímž zrušení rozhodl soud, z registru plátců DPH vede i v případě, kdy zrušená společnost zůstává stranou platných smluv a předloží prohlášení, že svou ekonomickou činnost v době probíhající likvidace neukončila, k povinnosti vyčíslit splatnou nebo odvedenou DPH na vstupu z aktiv existujících ke dni zrušení této společnosti a odvést ji státu, a která tudíž nárok na odpočet podmiňuje dodržením této povinnosti. |
K výkladu článku 168 směrnice o DPH
31 |
Pro účely odpovědi na otázky předkládajícího soudu je třeba připomenout, že podle judikatury existence ekonomické činnosti odůvodňuje – v souladu s čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH – kvalifikaci osoby povinné k dani, které tato směrnice přiznává nárok na odpočet (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 3. března 2005, Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, bod 19). |
32 |
Podle ustálené judikatury je tento nárok na odpočet, stanovený v článku 168 směrnice o DPH, nedílnou součástí mechanismu DPH a v zásadě nemůže být omezen. Tento nárok se uplatní přímo ve vztahu k celkové dani, která byla odvedena v rámci plnění uskutečněných na vstupu (rozsudky ze dne 12. ledna 2006, Optigen a další, C‑354/03, C‑355/03 a C‑484/03, EU:C:2006:16, bod 53, a ze dne 29. října 2009, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, bod 55). |
33 |
Účelem režimu odpočtů je totiž zcela sejmout z podnikatele břemeno DPH splatné nebo odvedené v rámci jeho veškerých ekonomických činností a tento režim zaručuje naprostou neutralitu daňové zátěže všech ekonomických činností, a to bez ohledu na účel nebo výsledky těchto činností, za podmínky, že ony samy v zásadě DPH podléhají (rozsudky ze dne 22. února 2001, Abbey National, C‑408/98, EU:C:2001:110, bod 24, a ze dne 3. března 2005, Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, bod 25). |
34 |
Z článku 168 směrnice o DPH plyne, že použije-li osoba povinná k dani jednající jako taková v okamžiku pořízení zboží nebo služby toto zboží nebo službu pro účely svých zdanitelných plnění, je oprávněna odečíst od daně DPH, která je splatná nebo byla odvedena v souvislosti s uvedeným zbožím nebo službou (rozsudek ze dne 14. září 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, bod 27). |
35 |
Za těchto podmínek je třeba shledat, že nárok na odpočet je vázán na výkon ekonomické činnosti. |
36 |
Směrnice o DPH pro případ, kdy určitá společnost ukončí výkon zdanitelné ekonomické činnosti – s výjimkou případů převodu souhrnu majetku nebo jeho části na jinou společnost podle článku 19 této směrnice – v čl. 18 písm. c) výslovně stanoví, že ponechání si zboží osobou povinnou k dani nebo jejími právními nástupci lze považovat za dodání zboží za úplatu, stala-li se daň z tohoto zboží odpočitatelnou. |
37 |
Soudní dvůr zdůraznil, že citovaný čl. 18 písm. c) se týká ukončení zdanitelné ekonomické činnosti obecně a s výjimkou zmíněnou v předchozím bodě nerozlišuje příčiny nebo okolnosti ukončení, takže se týká rovněž ukončení zdanitelné ekonomické činnosti v důsledku výmazu osoby povinné k dani z registru plátců DPH (rozsudek ze dne 8. května 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, body 26 a 28). |
38 |
Soudní dvůr totiž připomněl, že hlavním cílem citovaného čl. 18 písm. c) je zamezit tomu, aby v důsledku ukončení zdanitelné ekonomické činnosti – bez ohledu na důvody či okolnosti ukončení – bylo zboží, z něhož se daň stala odpočitatelnou, předmětem nezdaněné konečné spotřeby (rozsudek ze dne 8. května 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, bod 27). |
39 |
Tyto závěry se tudíž uplatní na ukončení ekonomické činnosti v důsledku soudního rozhodnutí, které vede k povinnému výmazu dotyčné společnosti z registru plátců DPH. Podle čl. 18 písm. c) směrnice o DPH mohou mít členské státy v takové situaci za to, že osoba povinná k dani dodává zboží sama sobě, což vede k povinnosti vyčíslit splatnou nebo odvedenou DPH na vstupu a odvést ji státu. |
40 |
Jak ovšem plyne ze samotného znění čl. 18 písm. c) směrnice o DPH a z cíle sledovaného tímto ustanovením, tento závěr platí jen tehdy, když dotyčná osoba ukončila ekonomickou činnost, respektive když již neuskutečňuje zdanitelná plnění. |
41 |
Pokračuje-li dotyčná osoba ve výkonu své ekonomické činnosti, nemohou členské státy této možnosti, stanovené v citovaném čl. 18 písm. c), využít. |
42 |
V projednávaném případě předkládající soud zdůrazňuje, že věc v původním řízení se týká zrušené společnosti v likvidaci, která ovšem nadále uskutečňuje určitá ekonomická plnění a má významný obrat, v důsledku čehož má podle vnitrostátního práva povinnost znovu požádat o registraci k DPH. |
43 |
Za těchto okolností není povinnost vyčíslit splatnou DPH z aktiv uvedené společnosti existujících ke dni jejího zrušení a odvést tuto daň státu, a to za účelem využití nároku na odpočet vyčíslené daně, odůvodněna vůlí zamezit nezdaněné konečné spotřebě. |
44 |
Soudní dvůr již v minulosti rozhodl, že otázka, zda DPH za předchozí nebo následující prodej týkající se dotčeného zboží byla nebo nebyla odvedena do státní pokladny, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani na odpočet DPH odvedené na vstupu (rozsudek ze dne 12. ledna 2006, Optigen a další,C‑354/03, C‑355/03 a C‑484/03, EU:C:2006:16, bod 54). Jak uvedl Direktor, požadavek, aby dotyčná společnost skutečně uhradila splatnou DPH, brání této společnosti v odpočtu DPH odvedené na vstupu, neboť této společnosti ukládá povinnost vynaložit určité finanční prostředky a daňovým orgánům povinnost jí tyto prostředky při její nové registraci vrátit, zatímco jiné hospodářské subjekty mohou svá aktiva využívat pro své ekonomické činnosti bez povinnosti provést takový odvod. |
45 |
Z bodů 30, 31 a 35 rozsudku ze dne 3. března 2005, Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128), navíc vyplývá, že nárok na odpočet splatné DPH z takového výdaje, jako je výdaj za nájemné, spojeného s plněním sloužícím k obchodní činnosti vykonávané právnickou osobou, která ukončila svou činnost a která je v likvidaci, musí být vzhledem k tomu, že takový výdaj má přímý a bezprostřední vztah k této činnosti, přiznán, je-li prokázána neexistence podvodného úmyslu nebo zneužití. |
46 |
Proto za takových okolností, jaké nastaly ve věci v původním řízení, kdy soud ve vztahu k dané společnosti rozhodl o ukončení činnosti, za jejímž účelem byla založena, a kdy ovšem není zpochybňováno, že tato společnost v průběhu likvidace nadále vytvářela uskutečňováním ekonomických plnění obrat, musí být tato společnost považována za osobu povinnou k dani, takže k tomu, aby měla možnost provést odpočet vyčíslené DPH ze svých existujících aktiv, nemůže mít povinnost odvést částku takto vyčíslené DPH. |
47 |
Taková povinnost představuje omezení nároku na odpočet, které je v rozporu s článkem 168 směrnice o DPH. |
48 |
Vzhledem ke všem shora rozvedeným úvahám je třeba na položené otázky odpovědět takto:
|
K nákladům řízení
49 |
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují. |
Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto: |
|
|
Podpisy. |
( *1 ) – Jednací jazyk: bulharština.