ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (čtvrtého senátu)
10. září 2014 ( *1 )
„Řízení o předběžné otázce — Šestá směrnice o DPH — Článek 5 odst. 7 písm. a) — Zdanitelná plnění — Pojem ‚dodání za protiplnění‘ — První využití nemovitosti obcí, postavené na její účet a na jejím pozemku — Činnosti vykonávané jako orgán veřejné správy a jako osoba povinná k dani“
Ve věci C‑92/13,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko) ze dne 1. února 2013, došlým Soudnímu dvoru dne 25. února 2013, v řízení
Gemeente ’s-Hertogenbosch
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SOUDNÍ DVŮR (čtvrtý senát),
ve složení L. Bay Larsen, předseda senátu, M. Safjan (zpravodaj), J. Malenovský, A. Prechal a K. Jürimäe, soudci,
generální advokátka: E. Sharpston,
vedoucí soudní kanceláře: C. Strömholm, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 22. ledna 2014,
s ohledem na vyjádření předložená:
— |
za Gemeente ’s-Hertogenbosch S. Beelenem, belastingadviseur, |
— |
za nizozemskou vládu M. Bulterman, C. Schillemans a M. Noort, jako zmocněnkyněmi, |
— |
za řeckou vládu K. Paraskevopoulou a K. Karavasili, jako zmocněnkyněmi, |
— |
za Evropskou komisi A. Cordewenerem a W. Roelsem, jako zmocněnci, |
– po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 10. dubna 2014,
vydává tento
Rozsudek
1 |
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“). |
2 |
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Gemeente ’s‑Hertogenbosch (obec ’s‑Hertogenbosch, Nizozemsko, dále jen „Gemeente“) a Staatssecretaris van Financiën (ministerstvo financí), jehož předmětem je nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) odvedené Gemeente na vstupu z nákladů na výstavbu nové obecní budovy. |
Právní rámec
Unijní právo
3 |
Šestá směrnice byla od 1. ledna 2007 zrušena a nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst L 347, s. 1). Z předkládacího rozhodnutí nicméně vyplývá, že vzhledem k datu, kdy nastaly předmětné skutkové okolnosti, se spor v původním řízení i nadále řídí šestou směrnicí. |
4 |
Podle článku 2 šesté směrnice: „Předmětem [DPH] je: 1. dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková; 2. dovoz zboží.“ |
5 |
Článek 4 této směrnice stanovil: „1. ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti. 2. Mezi hospodářské činnosti uvedené v odstavci 1 náleží veškerá činnost producentů, obchodníků a poskytovatelů služeb […]. Za hospodářskou činnost se rovněž považuje [se považuje zejména] využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj. 3. Členské státy mohou rovněž za osobu povinnou k dani považovat každého, kdo příležitostně uskutečňuje plnění v oblasti činností uvedených v odstavci 2, zejména pak některé z následujících:
[...] 5. [...] [Obce] [...] se nepovažují za osoby povinné k dani v souvislosti s činnostmi nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné správy, a to i tehdy, vybírají-li v souvislosti s těmito činnostmi nebo plněními dávky, poplatky, příspěvky či platby. Vykonávají-li takové činnosti nebo plnění, považují se nicméně za osoby povinné k dani v souvislosti s těmito činnostmi či plněními, vedlo-li by jejich nepodléhání dani k výraznému narušení hospodářské soutěže. [...] Členské státy mohou považovat činnosti [obcí], které jsou osvobozeny od daně podle článku 13 nebo 28, za činnosti, které vykonávají jako orgány veřejné správy.“ |
6 |
Hlava V šesté směrnice, nadepsaná „Zdanitelná plnění“, obsahovala články 5 až 7, nadepsané „Dodání zboží“, „Poskytování služeb“ a „Dovoz“. |
7 |
Článek 5 uvedené směrnice zněl takto: „1. Výrazem ‚dodání zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník. [...] 5. Členské státy mohou považovat za dodání ve smyslu odstavce 1 předání určitých stavebních prací. [...] 7. Členské státy mohou považovat za dodání za protiplnění:
[...]“ |
8 |
Článek 6 téže směrnice stanovil: „1 ‚Poskytováním služeb‘ se rozumí jakékoliv plnění, které není dodáním zboží ve smyslu článku 5. [...] 2. Za poskytování služeb za protiplnění se považují:
[...] Členské státy se mohou odchýlit od ustanovení tohoto odstavce s podmínkou, že toto odchýlení nepovede k narušení hospodářské soutěže. [...]“ |
9 |
Podle článku 17 šesté směrnice: „1. Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně. 2. Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:
[...]
[...] 5. V případě zboží a služeb, které osoba povinná k dani hodlá použít jak pro plnění, na která se vztahují odstavce 2 a 3 a u nichž je [DPH] odpočitatelná, tak i pro plnění, u nichž [DPH] odpočitatelná není, je odpočitatelný jen podíl daně z přidané hodnoty připadající na hodnotu prvního druhu plnění. Tento podíl se stanoví v souladu s článkem 19 pro všechna plnění uskutečňovaná osobou povinnou k dani. Členské státy nicméně mohou: [...]
[...]“ |
Nizozemské právo
10 |
Článek 3 zákona z roku 1968 o dani z obratu (Wet op de omzetbelasting 1968) ze dne 28. června 1968 (Staatsblad 1968, č. 329), ve svém znění použitelném ve věci v původním řízení (dále jen „Wet OB“), zní následovně: „1. Dodáním zboží se rozumí: [...]
[...]
[...]“ |
11 |
Podle článku 11 Wet OB: „1. Za podmínek stanovených správním opatřením s obecnou působností jsou od daně osvobozena:
[...]“ |
Spor v původním řízení a předběžná otázka
12 |
Gemeente poskytuje plnění jako orgán veřejné správy a jako osoba povinná k dani. Pokud jde o plnění, která poskytuje jako osoba povinná k dani, některá podléhají DPH, zatímco jiná jsou na základě článku 11 Wet OB od daně osvobozena. |
13 |
Gemeente si na pozemku, který jí patřil, objednala výstavbu nové budovy, která měla být využívána jako kancelářské prostory a jejíž výstavba začala v průběhu roku 2000. Předpokládalo se, že tato budova bude využívána Gemeente takto:
|
14 |
Uvedená budova byla poprvé využita Gemeente dne 1. dubna 2003. |
15 |
Na fakturách za výstavbu budovy zaslaných Gemeente v červenci 2002 byla jako DPH uvedena částka 287999 eur. Daňové přiznání, které Gemeente podala na finančním úřadu, uvádělo jako DPH, jež má být vrácena, částku 32 eur. |
16 |
Finanční úřad toto daňové přiznání akceptoval, Gemeente ale poté změnila své stanovisko a požádala o vrácení celé částky DPH zaplacené na vstupu. Na podporu své žádosti uvedla, že postavená budova představovala majetek vyrobený ve vlastním podniku ve smyslu čl. 3 odst. 1 písm. h) Wet OB, který odpovídá čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice. |
17 |
Na základě tohoto zpochybnění rozhodl finanční úřad zvýšit vratku DPH ve prospěch Gemeente na 17279 eur, tedy na 6 % z částky 287999 eur, která byla požadována z titulu DPH zaplacené na vstupu. |
18 |
Gemeente toto posledně uvedené rozhodnutí napadla u Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (odvolací soud v ‘s-Hertogenbosch). Tento soud dospěl k závěru, že Gemeente využívala předmětnou budovu pro potřeby své vlastní podnikatelské činnosti ve smyslu čl. 3 odst. 1 písm. h) Wet OB, ale výlučně v rozsahu, v němž tato budova sloužila pro činnosti Gemeente jako osoby povinné k dani, tedy v rozsahu 6 % z celkové plochy budovy, zbývajících 94 % odpovídá využívání pro činnosti Gemeente jako orgánu veřejné správy, na něž se jako takové Wet OB ani šestá směrnice nevztahuje. |
19 |
Gemeente podala proti rozsudku Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch kasační stížnost k Hoge Raad der Nederlanden (nejvyšší soud Nizozemska). Ve své kasační stížnosti tvrdí, že dotyčné zboží a služby byly nabyty za účelem budoucího uskutečnění plnění podléhajícího DPH, tedy proto, aby měla po dodání budovy a pro potřeby svého podnikání k dispozici zboží vyrobené „ve svém vlastním podniku“. Toto plnění musí být podle čl. 3 odst. 1 písm. h) Wet OB ve spojení s čl. 11 odst. 1 písm. a) bodem 1 tohoto zákona považováno za dodání podléhající DPH. |
20 |
Předkládající soud odkazuje na rozsudek Gemeente Vlaardingen (C‑299/11, EU:C:2012:698), podle něhož se čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice, který umožňuje považovat některá plnění za dodání za protiplnění, vztahuje i na zboží vyrobené, postavené, vytěžené nebo zpracované třetí osobou z materiálu daného k dispozici podnikem, který zaplatil DPH na vstupu. |
21 |
Specifičnost věci v původním řízení však spočívá ve skutečnosti, že v projednávaném případě třetí osoba povinná k dani postavila na objednávku Gemeente nemovitost, kterou Gemeente využívá z 94 % pro účely svých činností jako orgán veřejné správy. Předkládající soud se táže, zda se článek 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice, který poskytuje možnost odpočtu DPH zaplacené na vstupu – navzdory skutečnosti, že obce v zásadě nejsou osobami povinnými k DPH – přesto použije proto, že Gemeente budovu částečně využívá, i když jen v omezeném rozsahu, pro plnění, která poskytuje jako osoba povinná k dani. |
22 |
Za těchto podmínek se Hoge Raad der Nederlanden rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku: „Má být čl. 5 odst. 7 úvodní věta a písm. a) šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že k dodání za protiplnění dochází v situaci, kdy obec začne poprvé využívat budovu, kterou si nechala postavit na vlastním pozemku a kterou bude využívat v rozsahu 94 % pro činnosti, které vykonává v rámci výkonu veřejné správy, a v rozsahu 6 % pro své činnosti jako osoba povinná k dani – z toho v rozsahu 1 % pro plnění osvobozená od daně, která nezakládají právo na odpočet?“ |
K předběžné otázce
23 |
Úvodem je třeba připomenout, že podle čl. 4 odst. 5 šesté směrnice se obce v zásadě nepovažují za osoby povinné k DPH v souvislosti s činnostmi nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné správy. |
24 |
Je třeba uvést, že čl. 5 odst. 7 písm. a) a čl. 6 odst. 2 písm. a) uvedené směrnice se vztahují na plnění, která jsou nebo mohou být považována za dodání nebo poskytnutí služeb za protiplnění. |
25 |
Pokud jde nejprve o čl. 6 odst. 2 písm. a) této směrnice, jak uvedla generální advokátka v bodech 17 a 51 svého stanoviska, možnost zařadit věci do majetku využívaného v postavení osoby povinné k dani nebo majetku využívaného v postavení osoby, která k dani povinna není, vyvozenou z tohoto ustanovení, nelze uplatnit v situaci, v níž osoba povinná k dani vykonává tak jako ve věci v původním řízení současně hospodářskou činnost podléhající režimu DPH a činnost, která není hospodářskou činností a tento režim se na ni nevztahuje (v tomto smyslu viz rozsudek Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C‑515/07, EU:C:2009:88, body 37 a 38). |
26 |
V důsledku toho je třeba konstatovat, že čl. 6 odst. 2 písm. a) šesté směrnice se nemá použít v situaci, jako je ta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení. |
27 |
Dále podle čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice členské státy mohou považovat za dodání za protiplnění podléhající DPH použití zboží osobou povinnou k dani pro účely jejího podnikání, bylo-li toto zboží vyrobeno, postaveno, vytěženo, zpracováno, zakoupeno nebo dovezeno v rámci tohoto podnikání, a jestliže by DPH z tohoto zboží nebyla plně odpočitatelná, kdyby bylo pořízeno od jiné osoby povinné k dani. |
28 |
V tomto ohledu je třeba poznamenat, že znění tohoto ustanovení, tedy „zboží vyroben[é], postaven[é], vytěžen[é], zpracovan[é] [...] v rámci [...] podnikání [osoby povinné k dani]“ zahrnují nejen zboží zcela vyrobené, postavené, vytěžené nebo zpracované dotčeným podnikem samotným, ale také zboží vyrobené, postavené, vytěžené nebo zpracované třetí osobou z materiálu daného k dispozici uvedeným podnikem (v tomto smyslu viz rozsudek Gemeente Vlaardingen, EU:C:2012:698, bod 27). |
29 |
Na budovu postavenou třetí osobou na pozemku patřícím obci, jako je ta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, se tedy znění uvedené v předchozím bodě vztahuje. |
30 |
Možnosti, aby členský stát použití takovéhoto zboží osobou povinnou k dani pro účely jejího podnikání považoval za dodání za protiplnění, může být využito pouze tehdy, pokud by nabytí tohoto zboží od jiné osoby povinné k dani neposkytovalo první osobě povinné k dani nárok na plný odpočet DPH. |
31 |
Z ustanovení čl. 3 odst. 1 Wet OB vyplývá, že Nizozemské království této možnosti využilo. |
32 |
Jak v podstatě uvedla generální advokátka v bodě 62 svého stanoviska, podmínka pro použití čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice uvedená v bodě 30 tohoto rozsudku je splněna v takové situaci, jako je ta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, kdy z důvodu, že dotyčná nemovitost byla využívána i pro jiné účely než pro zdanitelná plnění, by DPH zaplacenou na vstupu nebylo možné odečíst v plné výši, pokud by budova byla v celém rozsahu nabyta od jiné osoby povinné k dani. |
33 |
V důsledku toho, jestliže obec začne poprvé využívat budovu, kterou si nechala postavit na vlastním pozemku a kterou bude využívat v rozsahu 94 % pro své činnosti, které vykonává v rámci výkonu veřejné správy a v rozsahu 6 % pro své činnosti jako osoba povinná k dani, z toho v rozsahu 1 % pro plnění osvobozená od daně, která nezakládají právo na odpočet, tato situace musí být považována za situaci, na kterou se vztahuje čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice, pokud dotyčný členský stát využil možnosti stanovené tímto ustanovením. |
34 |
Jak uvedla generální advokátka v bodech 72 a 73 svého stanoviska, celá DPH, kterou Gemeente zaplatila na vstupu za nabytí nemovitosti pro účely využití provedeného na výstupu, musí podle čl. 17 odst. 2 šesté směrnice zakládat nárok na odpočet této daně. |
35 |
Toto využití samo o sobě podléhá DPH a částka DPH, kterou Gemeente na jeho základě dluží, se musí vypočítat podle čl. 11 A odst. 1 písm. b) šesté směrnice na základě celkové hodnoty každého z prvků, tedy pozemku a budovy, přičemž před tím nesměla být DPH z uvedených prvků vybrána (v tomto smyslu viz rozsudek Gemeente Vlaardingen, EU:C:2012:698, body 28 až 33). |
36 |
Konečně podle čl. 17 odst. 2 a 5 šesté směrnice v rozsahu, v němž se dotyčné zboží použije pro účely zdanitelných plnění, tedy v rozsahu 5 % plochy budovy v situaci, jako je ta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, osoba povinná k dani je v zásadě oprávněna odečíst od daně, kterou je povinna odvést, DPH odvedenou z titulu využití uvedeného v předchozím bodě. V poměru, v němž je uvedené zboží využíváno pro plnění osvobozená od daně nebo pro plnění, která DPH nepodléhají, není odpočet DPH přípustný. |
37 |
Vzhledem k výše uvedenému je třeba na položenou otázku odpovědět, že čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že se vztahuje na situaci, jako je ta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, kdy obec začne poprvé využívat budovu, kterou si nechala postavit na vlastním pozemku a kterou bude využívat v rozsahu 94 % celkové plochy pro své činnosti, které vykonává v rámci výkonu veřejné správy a v rozsahu 6 % celkové plochy pro své činnosti jako osoba povinná k dani, z toho v rozsahu 1 % pro plnění osvobozená od daně, která nezakládají právo na odpočet DPH. Nicméně pozdější využívání budovy pro činnosti obce může založit nárok na odpočet daně zaplacené z titulu využívání upraveného tímto ustanovením jen v poměru odpovídajícím jejímu využívání pro potřeby zdanitelných plnění na základě čl. 17 odst. 5 šesté směrnice. |
K nákladům řízení
38 |
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují. |
Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto: |
Článek 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musí být vykládán v tom smyslu, že se vztahuje na situaci, jako je ta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, kdy obec začne poprvé využívat budovu, kterou si nechala postavit na vlastním pozemku a kterou bude využívat v rozsahu 94 % celkové plochy pro své činnosti, které vykonává v rámci výkonu veřejné správy a v rozsahu 6 % celkové plochy pro své činnosti jako osoba povinná k dani, z toho v rozsahu 1 % pro plnění osvobozená od daně, která nezakládají právo na odpočet daně z přidané hodnoty. Nicméně pozdější využívání budovy pro činnosti obce může založit nárok na odpočet daně zaplacené z titulu využívání upraveného tímto ustanovením jen v poměru odpovídajícím jejímu využívání pro potřeby zdanitelných plnění na základě čl. 17 odst. 5 této směrnice. |
Podpisy. |
( *1 ) – Jednací jazyk: nizozemština.